Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Предусмотренная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льгота по налогу на прибыль организаций позволяет в установленных этой нормой случаях без дополнительной налоговой нагрузки передавать имущество между подконтрольными субъектами. Применение данной льготы на практике выявило сразу несколько противоречий и неясностей в норме пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В настоящей статье мы хотим рассмотреть некоторые из таких правовых «дефектов», относящихся к предусмотренному в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ условию применения льготы.

Итак, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Для применения приведенной льготы по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено дополнительное условие: полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но что в данном случае считается «передачей третьим лицам»?

Непосредственно в норме пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ законодатель не дает ответа на этот вопрос.

При этом категория «передача третьим лицам» ни в иных положениях налогового законодательства, ни в гражданском законодательстве не имеет какого-либо общеупотребительного определения.

Такая «недоурегулированность» порождает сразу несколько спорных аспектов:

1. В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрена льгота в отношении безвозмездно полученного имущества. Согласно ст. 128 ГК РФ, п. 2 ст. 38 НК РФ к имуществу относятся, в том числе, вещи, которые, как известно, по степени индивидуализации делятся на индивидуально-определенные и определенные родовыми признаками. Но как для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливать «передачу третьим лицам» вещей, определяемых родовыми признаками? Например, участник организации с долей в уставном капитале более 50% безвозмездно передал этой организации 10 тонн щебня. Организация ссыпала этот щебень на общую площадку по хранению строительных материалов, где до этого уже находилось 90 тонн такого же щебня. В течение года организация продала третьему лицу 90 тонн щебня, а по истечении года – оставшиеся 10 тонн. Как установить, являются ли эти последние 10 тонн тем самым щебнем, который безвозмездно передал участник (соответственно, в этом случае подлежит применению предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льгота), или же полученный от участника щебень был продан в первых 90 тоннах до истечения года с момента получения (в этом случае предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льгота не применяется)? На практике нередко такие обстоятельства в принципе невозможно однозначно установить, поскольку вещи, определяемые родовыми признаками, часто хранятся в общем количестве таких же вещей (зерно на элеваторе или в зернохранилище, овощи в овощехранилище и т.д.), и более того – иногда организация в принципе не может обеспечить раздельное хранение (например, при хранении топлива в топливном резервуаре, который у организации один-единственный).

По нашему мнению, этот спорный аспект в текущей редакции пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ относится к разряду неустранимых. В том смысле, что налогоплательщикам, использующим предусмотренную в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготу в отношении безвозмездно полученных родовых вещей, нужно изначально предполагать спор с налоговым органом. Как разрешится такой спор – однозначно спрогнозировать нельзя.

В качестве рекомендации можно предложить налогоплательщикам по возможности обособлять безвозмездно полученные родовые вещи, например, определяя место их хранения, складирования и т.д. (с документальным фиксированием соответствующей информации). Но, во-первых, вряд ли это можно считать абсолютной гарантией от возможных претензий налоговых органов. А, во-вторых, если в предыдущем примере с щебнем это как-то можно сделать самостоятельно (ссыпав щебень на отдельном участке площадки по хранению строительных материалов), то в примере с топливом при наличии у организации единственного топливного резервуара для этого потребуется либо приобретение еще одного резервуара, либо привлечение стороннего хранителя (но передача стороннему хранителю повлечет другие проблемы – см. далее).

2. Считать ли для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ «передачей третьему лицу» ситуацию, когда организация получает сырье или полуфабрикаты, а передает/продает в течение года уже готовую продукцию? Так, например, Семнадцатым арбитражным апелляционным судом рассмотрен случай, когда налоговый орган не подтвердил применение льготы по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку налогоплательщик, безвозмездно получив песок, опил и глину от своего участника (с долей в уставном капитале более 99%), использовал их при производстве кирпича, а затем реализовал этот кирпич. Однако, суд в этой части поддержал налогоплательщика, указав, что предусмотренное в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ ограничение в данной ситуации применению не подлежит. В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение дочерней организацией сырья от материнской организации и дальнейшее его расходование на производство продукции следует рассматривать как две различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. После принятия к учету полученные безвозмездно материалы (вещи, определяемые родовыми признаками) приобретают у организации-получателя статус собственных средств и, следовательно, их расходование на производство в целях налогообложения прибыли также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2018 № 17АП-20240/2017-АК по делу № А50-23254/2017).

Однако, сложившейся массовой судебной практики по данному вопросу пока нет, а единичные судебные прецеденты вряд ли можно расценивать как устраняющие его спорность.

3. Кого считать «третьими лицами» для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ лица (лицо) – организации и (или) физические лица.

Понятно, что «третьими лицами» нельзя считать филиал или представительство организации, поскольку они являются лишь обособленными подразделениями организации (ст. 55 ГК РФ), но не самостоятельными структурами.

И наоборот – дочерняя или материнская организация является по отношению к налогоплательщику «третьим лицом», хотя и взаимосвязанным/взаимозависимым с ним.

Но главное финансовое ведомство «третьих лиц» понимает максимально широко.

Так, в Письме от 18.10.2010 № 03-03-06/1/650 Минфин РФ сделал вывод, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит применению в ситуации, когда налогоплательщик, получив безвозмездно от единственного учредителя спецодежду, передал ее в течение одного года после получения своим сотрудникам в собственность. В обоснование Минфин РФ отметил, что в этой ситуации сотрудники, которым передается спецодежда, полученная безвозмездно от учредителя, являются по отношению к налогоплательщику «третьими лицами» по смыслу абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

На наш взгляд, такой подход Минфина РФ небесспорен.

Передача своим сотрудникам спецодежды – это, по сути, обеспечение своего же технологического/производственного процесса (другое дело, когда сотрудникам передается имущество, не предназначенное для использования в технологическом/производственном процессе организации). Поэтому в рассмотренной Минфином РФ ситуации не происходит передачи «вовне».

4. «Передача третьим лицам» в контексте абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ – это только операции, сопряженные с переходом права собственности, или же и иные операции?

Это, пожалуй, самая спорная и самая важная сторона предусмотренного в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ условия для применения льготы.

Как мы указали выше, законодатель никак не определяет содержание «передачи третьим лицам» для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. С учетом этого, буквальное толкование позволяет относить сюда любую «передачу» (независимо от того, сопряжено ли это с переходом права собственности).

Если использовать приемы грамматического толкования, то «передавать» – это, в частности, отдавать что-либо свое, от себя в чье-либо владение, ведение, отдавать в распоряжение1.

Правоприменительная и праворазъяснительная практика в целом поддерживает именно такой подход, основанный на буквальном (по объему) и грамматическом (по способу) толковании оборота «передача третьим лицам» для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так, например, еще в Письме от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100 Минфин РФ занял позицию, что под «передачей третьим лицам» для целей абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ следует понимать, в том числе, передачу имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности. Соответственно, в случае передачи имущества по вышеназванным основаниям налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Применительно к передаче имущества в аренду Минфин РФ высказал аналогичную позицию также и в Письме от 30.01.2012 № 03-11-06/2/11.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.09.2009 по делу № А32-23646/2007-26/476 указал, что налогоплательщик, получивший от учредителя имущество и передавший его в течение года с момента получения в аренду третьему лицу, не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. И даже последующее признание такого договора аренды недействительным не повлияло на указанный вывод, поскольку, как подчеркнул суд, гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. НК РФ не связывает в данном случае объект налогообложения по налогу на прибыль с возникновением у третьего лица вещного права на имущество, не предусматривает последствия признания договора недействительным для определения налогооблагаемой прибыли и размера налога, которые зависят от факта совершения хозяйственных операций.

По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 01.09.2008 № КА-А40/8012-08 по делу № А40-46079/07-126-334, не может применять льготу по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщик, передающий имущество в безвозмездное пользование.

Но подобное буквальное толкование «передачи третьим лицам» в контексте абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (т.е. как любой передачи) в некоторых ситуациях приводит к абсурдным, на наш взгляд, выводам. Например:

A. Имущество может быть передано сторонней организации на хранение. Часто это происходит в связи с тем, что налогоплательщик, ввиду отсутствия необходимых условий, не имеет возможности самостоятельно хранить это имущество (предположим, у налогоплательщика нет топливного резервуара для хранения топлива, нет зернохранилища для хранения зерна и т.д.) или в связи с тем, что налогоплательщик в силу требований законодательства не вправе хранить конкретное имущество (предположим, у налогоплательщика нет необходимой для такого хранения лицензии и он в принципе не соответствует лицензионным требованиям). В этих ситуациях налогоплательщик, по сути, вынужден передать имущество на хранение.

B. Имущество может быть передано подрядчику для его переработки или иного использования при достижении результата работы (выполнение работы с использованием материала заказчика, т.е. с давальческим материалом – ст.ст. 713, 745 ГК РФ), при этом результат работ передается заказчику и он в дальнейшем не собирается его «передавать третьим лицам».

C. Имущество может быть передано перевозчику для его перевозки (а законодатель тоже называет это «передачей» – см., например, п. 4 ст. 790 ГК РФ), возможно для перемещения между своими же складами.

Во всех вышеперечисленных ситуациях лишение налогоплательщика права на применение предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы только лишь потому, что он безвозмездно полученное имущество «передал третьим лицам», как минимум, несправедливо и нелогично. Ведь в этих ситуациях налогоплательщик не имеет намерений «избавиться» от полученного имущества. Более того, он как раз совершает действия, направленные, возможно, на сохранение, оптимальное размещение или на использование имущества по назначению (в ситуации с передачей его подрядчику в качестве давальческого материала). За что же здесь лишать налогоплательщика льготы?

С одной стороны, льготное адресное освобождение от уплаты налогов представляет собой исключение из общих правил налогообложения (принципов всеобщности и равенства) на условиях, установленных в порядке законодательной прерогативы (Постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и др.). По смыслу п. 2 ст. 17 НК РФ, основания использования льгот налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены законодательством о налогах и сборах в случаях, когда это представляется необходимым и целесообразным (Определения Конституционного Суда РФ от 06.06.2017 № 1164-О, от 05.07.2001 № 162-О, от 07.02.2002 № 37-О, от 03.04.2012 № 600-О и др.).

С другой стороны, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с положениями ст. 19 Конституции РФ, нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом его конституционно-правовой природы, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения подразумевает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковые налоговые последствия и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П, от 25.12.2012 № 33-П, от 21.12.2018 № 47-П и др.).

Прекращение действия налоговой льготы, обусловленное использованием в правомерной деятельности отдельно взятых законных средств (процедур, правил, форм), притом что с ее осуществлением не связано доказанное правонарушение или злоупотребление правом, не может быть признано пригодным (уместным) в защите конституционно значимых ценностей и, соответственно, пропорциональным целям такой защиты (Постановление Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 № 47-П).

С учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ «передача третьим лицам» в контексте абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по нашему мнению, должна толковаться с использованием средств логического и телеологического (целевого) толкования, ограничительно по объему – только как передача с предшествующим, одновременным или последующим переходом права собственности. Именно при таком толковании лишение права на применение предусмотренной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы становится оправданным, поскольку затрагивает только налогоплательщиков, которые безвозмездно получают имущество не для собственного использования и, по сути, не для себя, а для последующего, в течение короткого промежутка времени, отчуждения третьим лицам (в этой ситуации безвозмездная передача/получение имущества в значительной степени утрачивает инвестиционный характер, соответственно, льготирование такой операции вряд ли имеет какое-либо разумное обоснование с точки зрения экономических и фискальных интересов государства).

Полагаем, несмотря на преобладающую к настоящему моменту правоприменительную и праворазъяснительную практику, описанный подход – аргумент для отстаивания именно такого варианта толкования.

Как видим, закрепленное в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ условие таит в себе много спорных аспектов. Такая «спорность», безусловно, препятствует полноценному, а главное безрисковому применению предусмотренной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы.

К сожалению, в данном случае нельзя проанализировать положение абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в его историческом развитии, поскольку данное положение появилось в главе 25 НК РФ с самого начала – с введения этой главы Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ. При этом в Законе РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» близкое по содержанию условие отсутствовало (хотя нормы п.п. 4, 6 ст. 2 Закона № 2116-1 предусматривали льготу при безвозмездной передаче средств между основными и дочерними предприятиями, а также условия применения этой льготы, их содержание слишком далеко от нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в связи с чем, по нашему мнению, между этими нормами нет достаточной связи для применения приемов исторического толкования).

Конечно, налогоплательщикам можно рассчитывать на применение положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Но увидит ли налоговый орган и суд «неустранимые сомнения, противоречия и неясности» в абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ или посчитает, что при буквальном прочтении такие «дефекты» отсутствуют, – вот в чем вопрос!

1 Современный толковый словарь русского языка / Под ред. Т.Ф.Ефремовой. М., 2000.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru