ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У СПОНСОРА

Бухгалтерский учет расходов у спонсора, как правило, не вызывает проблем. Напомним, что учет расходов организации ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н.

Как было отмечено выше, отношения между спонсором и спонсируемым строятся на основании возмездного договора, причем в основном такие договора заключаются на условиях предварительной оплаты.

Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты услуг не признается расходами организации. Сумма предварительной оплаты учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно, на это указано в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

Для обособленного учета предварительной оплаты к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» организация может открыть отдельный субсчет, например, 60-2 «Расчеты по предварительной оплате».

Перечисленные суммы предварительной оплаты в бухгалтерском учете спонсора отражаются следующей записью:

Дебет 60-2 «Расчеты по предварительной оплате» Кредит 51 «Расчетные счета».

В составе расходов на рекламу спонсорские взносы в бухгалтерском учете отражаются после того, как спонсируемый выполнит свои обязательства по договору о спонсорстве. Подтверждением о выполнении обязательств будет служить подписанный сторонами акт приема – передачи рекламных услуг.

На основании пункта 5 ПБУ 10/99 расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг).

Для указанных расходов предназначен счет 44 «Расходы на продажу». Напоминаем, что в бухгалтерском учете рекламные расходы организаций не подлежат нормированию, а учитываются в полном объеме. Для отражения затрат на рекламу используется бухгалтерская запись:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60-1 «Расчеты за оказанные услуги».

После того как стороны подписывают акт об оказании услуги, организация –спонсор производит зачет суммы предварительной оплаты, ранее перечисленной в счет оказания рекламных услуг:

Дебет 60-1 «Расчеты за оказанные услуги» Кредит 60-2 «Расчеты по предварительной оплате».

Пример 1.

Организация – спонсор заключила спонсорский договор с организатором телевизионной программы. Эфир программы состоится 24 июля. 21 июня организация – спонсор в соответствии с договором перечислила организатору программы сумму спонсорского взноса в размере 590 000 рублей (в том числе НДС 18% – 90 000 рублей). Рабочим Планом счетом организации предусмотрено, что к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты за оказанные услуги»;

60-2 «Расчеты по предварительной оплате».

В бухгалтерском учете организации спонсора отражены следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
21 июня
60-2 «Расчеты по предварительной оплате»
590 000
Отражена предварительная оплата организатору программы
24 июля
60-1 «Расчеты за оказанные услуги»
500 000
Отнесена на расходы стоимость услуг по рекламе на основании акта об оказании услуги
60-1 «Расчеты за оказанные услуги»
90 000
Отражена сумма НДС по спонсорскому взносу
90 000
Принят к вычету НДС
60-1 «Расчеты за оказанные услуги»
60-2 «Расчеты по предварительной оплате»
590 000
Зачтена сумма предварительной оплаты

Окончание примера.

Сумму НДС, учтенную организацией – спонсором на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», по расходам на рекламу организация имеет право принять к вычету. Но при этом должны быть выполнены все условия, перечисленные в статьях 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Иными словами сумму НДС по расходам на рекламу организация – спонсор имеет принять к вычету только в пределах норматива.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года, согласно изменениям, внесенным в статью 171 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ, факт оплаты суммы налога, предъявленного поставщиком к оплате, не влияет на применение вычета.

Достаточно того, чтобы услуги, оказанные спонсору, предназначались для использования в налогооблагаемой деятельности, были приняты на учет, и у спонсора (покупателя) на руках имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Не забывайте, что в счете-фактуре сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, потому, как показывает практика, довольно часто в спонсорских договорах указывается общая сумма спонсорского взноса, и в связи с этим возникают проблемы по применению вычета по приобретенным рекламным услугам.

Сумма НДС, принятая к вычету отражается следующей записью:

Дебет 68-2 «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на добавленную стоимость».

Спонсорские взносы при исчислении налога на прибыль учитываются как расходы на рекламу. В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ они включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ для расчета налога на прибыль в полном размере можно включить следующие расходы:

Ø   расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

Ø   расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

Ø   расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года, кроме информации о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на ненормируемые прочие расходы относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Нормированию (в пределах 1 процента от выручки от реализации) подлежат следующие виды рекламных расходов:

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание!

При списании спонсорских взносов на расходы организация – плательщик налога на прибыль должна определить, какая из указанных видов рекламы была оказана спонсируемым в соответствии с договором о спонсорстве.

При этом произведенные расходы организацией – спонсором могут быть приняты для целей налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны, направлены на получение дохода и подтверждены документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (включая документы, оформленные организацией самостоятельно).

Расходы в виде спонсорского взноса организация – спонсор учитывает в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от метода определения доходов и расходов. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, если организация – спонсор определяет доходы и расходы методом начисления, то расходы в виде спонсорского взноса признаются рекламными расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты, но только после того как подписан акт об оказании рекламных услуг.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ моментом осуществления расходов признается одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Отметим, что аналогичная позиция в отношении признания спонсорских расходов изложена в Письме МНС Российской Федерации по городу Москве от 12 мая 2003 года №26-12/25921:

«В соответствии со статьей 19 Закона №108-ФЗ под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Пунктом 1 статьи 14 Закона №108-ФЗ под наружной рекламой подразумевается распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения в порядке, предусмотренном пунктов 2 и 3 данной статьи.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация-инвестор (спонсор) вправе учитывать в качестве рекламных расходов с учетом ограничения, установленного абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ, денежные средства (спонсорский вклад), перечисленные некоммерческой спортивной организации (спонсируемому) в целях реализации договора об оказании рекламных услуг (спонсорского договора) в качестве оплаты услуг организации-получателя (спонсируемого) по размещению на принадлежащих ей спортивной форме тренеров и спортсменов, спортивном инвентаре (носителях рекламной информации) информации об организации-инвесторе (спонсоре).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что в случае признания доходов и расходов методом начисления расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом согласно пункту 14 статьи 270 НК РФ, а также подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ у налогоплательщика-инвестора (спонсора), являющегося рекламодателем, признающего доходы и расходы методом начисления, датой осуществления вышеуказанных прочих, в том числе рекламных, расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода в календарных рамках действия договора на оказание рекламных услуг (спонсорского договора), но не ранее даты оказания услуги - проведения рекламной акции (или спортивного мероприятия), в ходе которой посредством демонстрации логотипа рекламируется деятельность инвестора».

Если организация – спонсор определяет доходы и расходы кассовым методом, то согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Так как у организаций, использующих кассовый метод, в целях налогообложения оплатой рекламной услуги признается прекращение встречного обязательства спонсора- приобретателя указанной услуги, перед спонсируемым, то рекламные расходы можно признать сразу после подписания акта на оказание услуг.

Пример 2.

Организация является спонсором спортивного мероприятия. Согласно заключенному спонсорскому договору спонсируемая организация обязуется разместить на спортивной форме спортсменов и тренеров одной из команд логотип организации – спонсора. Спортивное мероприятие запланировано на июнь.

Согласно договору спонсорский взнос составляет 70 800 рублей (в том числе НДС 18% - 10 800 рублей) и перечисляется спонсируемому в мае.

Акт об оказании рекламных услуг подписан в июне.

В учетной политике организации спонсора закреплено, что доходы и расходы определяются методом начисления.

Других расходов на рекламу у организации – спонсора не было. Выручка от реализации за январь – июнь составила 5 900 000 рублей (в том числе НДС – 900 000 рублей). Рабочим Планом счетов организации предусмотрено, что:

к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты за оказанные услуги»;

60-2 «Расчеты по предварительной оплате».

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты следующие субсчета:

68-1 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;

68-2 «Расчеты по НДС».

Налоговым периодом по НДС является месяц.

В бухгалтерском учете организации-спонсора данные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Май
60-2
51
70 800
Перечислен спонсорский взнос
Июнь
44
60-1
60 000
Отражены расходы на рекламу
19
60-1
10 800
Отражена сумма НДС по расходам на рекламу
68-2
19
10 620
Принят вычету НДС в пределах норматива ((5 900 000 х 1%) х 18%)
60-1
60-2
70 800
Зачтена сумма предварительной оплаты
09
68-1
240
Отражен отложенный налоговый актив (60 000-59 000) х 24%

Окончание примера.

Это мы рассмотрели, когда спонсорский взнос перечисляется спонсируемому денежными средствами, а теперь рассмотрим ситуацию, когда в качестве спонсорского взноса спонсор передает спонсируемому лицу товары, либо выполняет для него работы, оказывает услуги. Как следует в данном случае классифицировать данную передачу у спонсора?

По мнению авторов, внесение спонсорского взноса товарами (работами, услугами) с точки зрения бухгалтерского и налогового учета следует рассматривать как две отдельные хозяйственные операции у спонсора и спонсируемого. У спонсора (рекламодателя) передачу спонсорского взноса следует рассматривать, как реализацию товаров (работ, услуг) по цене спонсорского взноса, а у спонсируемого (рекламораспространителя) - оказание рекламных услуг.

На момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в качестве спонсорского взноса организация – спонсор отражает задолженность спонсируемого по их оплате. После того как подписан акт приема – передачи рекламных услуг, у спонсора возникает встречная задолженность перед спонсируемым по оплате рекламных услуг в размере спонсорского взноса. В итоге образуется взаимная задолженность, которая погашается путем проведения взаимозачета.

У налогоплательщика – спонсора, определяющего доходы и расходы методом начисления, доход от реализации товаров (работ, услуг) он признает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором спонсируемому в качестве спонсорского взноса были переданы товары (работы, услуги). Это определено пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

У налогоплательщика – спонсора, определяющего доходы и расходы кассовым методом, датой признания дохода признается момент проведения взаимозачета. Это определено пунктом 2 статьи 273 НК РФ, согласно которому датой получения дохода признается не только день поступления денежных средств на счета в банке (в кассу), но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Более подробно с вопросами, касающимися рекламных расходов организации и учета спонсорской помощи, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «рекламные расходы. Спонсорская помощь»