Автор: Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Начиная с 2019 года в бухгалтерском учете автономных учреждений изменился порядок отражения целевых субсидий. В статье приведем основные корреспонденции счетов по операциям, связанным с предоставлением (поступлением), возвратом остатков неиспользованных субсидий, с учетом последних изменений в порядке применения классификации операций сектора государственного управления, Инструкции № 183н, а также разъяснений Минфина.
По общим правилам к целевым субсидиям, которые могут предоставляться государственным (муниципальным) автономным учреждениям, относятся:
-
субсидии на иные цели (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ);
-
субсидии на цели осуществления капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности (п. 1 ст. 78.2 БК РФ) (далее – субсидии на осуществление капитальных вложений).
Порядок определения объема и условия предоставления целевых субсидий устанавливаются Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления.
Не использованные учреждениями на начало финансового года остатки целевых субсидий подлежат возврату в бюджет. По решению учредителя они могут быть использованы в текущем финансовом году для обеспечения расходов, соответствующих целям их предоставления (п. 3.17, 3.18 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ).
Применение кодов бюджетной классификации.
Начиная с 2019 года в отношении операций с целевыми субсидиями изменились коды КОСГУ. Кроме того, теперь данные операции подлежат разграничению на поступления текущего и капитального характера.
Так, согласно п. 9.5.2, 9.6.2 Порядка № 209н доходы в виде субсидии на иные цели отражаются по подстатьям:
-
152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» – при поступлении субсидии текущего характера;
-
162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления» – при поступлении субсидии капитального характера.
Доходы в виде субсидии на осуществление капитальных вложений отражаются только по подстатье 162 КОСГУ.
Напомним, в 2018 году субсидии на иные цели отражались по подстатье 183 КОСГУ, субсидии на осуществление капитальных вложений – по подстатье 184 КОСГУ.
В пункте 7 Порядка № 209н даны пояснения, какие поступления относятся к текущим, а какие – к капитальным.
Поступления капитального характера направлены на осуществление получателями расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды – недвижимое и (или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, в том числе расходов на бюджетные инвестиции (на строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, приобретение объектов недвижимого имущества, приобретение (создание) объектов непроизведенных активов), приобретение машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, относимого к основным средствам, приобретение (создание) программного обеспечения иных результатов интеллектуальной деятельности, признаваемых объектами нематериальных активов, в том числе в рамках научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К поступлениям текущего характера относятся безвозмездные поступления, не отнесенные к поступлениям капитального характера. Если условиями предоставления средств предусматривается осуществление получателем расходов как капитального характера, так и расходов некапитального характера, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера. К таким поступлениям, перечислениям могут быть отнесены субсидии автономным учреждениям на иные цели, предусматривающие осуществление расходов как некапитального характера, так и расходов на приобретение основных средств (оборудования, средств видеовизуализации, библиотечных фондов, иных объектов движимого имущества).
Вместе с тем доходы от целевой субсидии в автономном учреждении, как и прежде, подлежат отражению по аналитической группе подвида доходов бюджетов180 «Прочие доходы» (Порядок № 132н, Письмо Минфина РФ от 25.02.2019 № 02-05-10/12030).
Бухгалтерский учет.
В связи с изменением с 2019 года кодов КОСГУ в отношении доходов в виде целевых субсидий Приказом Минфина РФ от 28.12.2018 № 300н внесены соответствующие поправки в Инструкцию № 183н, а именно:
-
скорректированы название и назначение счета 020552000 – «Расчеты по поступлениям текущего характера от сектора государственного управления»;
-
введен новый аналитический счет 020562000 – «Расчеты по поступлениям капитального характера учреждениям от сектора государственного управления».
Также изменился и сам порядок учета целевых субсидий. Теперь доходы от целевых субсидий, предоставляемых с условиями при передаче активов, отражаются в бухгалтерском учете по факту возникновения права на их получение как доходы будущих периодов (на основании заключенного соглашения о предоставлении таких субсидий, иного нормативного правового акта). Доходы будущих периодов от целевых субсидий признаются в составе доходов текущего финансового года по мере выполнения условий при передаче активов в части, относящейся к текущему отчетному периоду (на основании отчета о достижении целевых показателей). Формы отчетов для федеральных учреждений утверждены: по субсидиям на иные цели – Приказом Минфина РФ от 31.10.2016 № 197н, по субсидии на осуществление капитальных вложений – Приказом Минфина РФ от 21.12.2017 № 244н.
К сведению: Условия при передаче активов – условия, устанавливаемые передающей стороной при передаче активов, согласно которым будущие экономические выгоды или полезный потенциал, заложенные в передаваемых активах, должны быть использованы получателем активов по целевому назначению, включая достижение установленных результатов, при невыполнении которых передаваемые активы должны быть возвращены полностью или частично передающей стороне (п. 6 ФСБУ «Доходы»).
В таблице приведем корреспонденции счетов по операциям по поступлению целевых субсидий автономным учреждениям и возврату неиспользованных остатков (операции с субсидиями на иные цели учитываются по КВФО 5, с субсидиями на осуществление капитальных вложений – по КВФО 6).
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Основание |
Поступление целевой субсидии |
|||
Начислены доходы будущих периодов в сумме целевой субсидии |
5 205 52 (62) 561 |
5 401 40 152 (162) |
Соглашение о предоставлении целевой субсидии, иной нормативный акт |
Отражены плановые назначения по поступлениям в виде целевой субсидии |
5 507 х0 152 (162) |
5 504 х0 152 (162) |
|
Поступила целевая субсидия на отдельный лицевой счет |
5 (6) 201 11 510 |
5 205 52 (62) 661 |
Выписка из лицевого счета, платежные документы |
Отражено поступление финансового обеспечения за счет целевой субсидии |
5 508 10 152 (162) |
5 507 10 152 |
Выписка из лицевого счета, платежные документы |
Признание доходов текущего финансового года |
|||
Начислены доходы текущего финансового года по целевой субсидии |
5 401 40 152 (162) |
5 401 10 152 (162) |
Отчет об использовании целевой субсидии, бухгалтерская справка (ф. 0504833) |
Возврат остатков целевой субсидии текущего года, если целевые показатели достигнуты |
|||
Уменьшена дебиторская задолженность по субсидиям в связи с уменьшением объема предоставленных средств на основании соглашения* |
5 401 40 152 (162) |
5 205 52 (62) 661 |
Отчет о достижении целевых показателей, справка (ф. 0504833) |
Уменьшены плановые назначения по поступлениям в виде целевой субсидии |
5 507 х0 152 (162) |
5 504 х0 152 (162) |
|
Возвращены неиспользованные остатки целевой субсидии текущего года |
5 205 52 (62) 561 |
5 (6) 201 11 610 |
|
Уменьшено поступление финансового обеспечения за счет целевой субсидии (методом «красное сторно») |
5 508 10 152 (162) |
5 507 10 152 |
|
Возврат остатков целевых субсидий, если целевые показатели не достигнуты** |
|||
Возвращен неиспользованный остаток целевой субсидии в случае недостижения целевых показателей (невыполнения условия при передаче актива) |
5 (6) 303 05 831 |
5 (6) 201 11 610 |
Справка (ф. 0504833), отчет о достижении целевых показателей |
Начислена задолженность учреждения по возврату в доход бюджета остатков целевых субсидий, образовавшихся в связи с недостижением целевых показателей** |
5 401 40 152 (162) |
5 (6) 303 05 731 |
|
Возврат остатков целевых субсидий, если по результатам контрольных мероприятий выявлены нарушения** |
|||
Начислена задолженность по возврату в доход целевых субсидий в случае выявления нарушений порядка их использования |
5 401 40 152 (162) |
5 (6) 303 05 731 |
Акт проверки учредителя или контрольного органа |
Перечислена задолженность по целевой субсидии в доход бюджета |
5 (6) 303 05 831 |
5 201 11 610 |
Выписка из лицевого счета, платежные документы |
Операции по учету остатков целевой субсидии при наличии потребности на соответствующие цели** |
|||
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета целевой субсидии при принятии решения о наличии потребности направления этих средств на цели предоставления субсидии (в случае, если остаток средств не перечислялся в доход бюджета) |
5 (6) 303 05 831 |
5 205 52 (62) 661 |
Решение учредителя о наличии потребности в целевой субсидии |
Уменьшена задолженность перед бюджетом при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах (если остаток средств не перечислялся в бюджет) |
5 (6) 303 05 831 |
5 205 52 (62) 661 |
|
Поступили средства от возврата из бюджета целевой субсидии при принятии решения о наличии потребности на соответствующие цели |
5 (6) 201 11 510 |
5 205 52 (62) 661 |
Выписка из лицевого счета, копии платежных документов |
* Данная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией № 183н. При этом у бюджетных учреждений согласно Инструкции № 174н такие бухгалтерские записи применяются. По мнению автора, эту проводку можно предусмотреть в учетной политике автономного учреждения.
** Корреспонденции по корректировке плановых назначений поступлений и финансового обеспечения на счетах по санкционированию расходов приводятся в таблице выше.
*** Данные счета не указаны в Инструкции № 183н при отражении названной операции, но на практике они могут применяться, если предусмотреть в учетной политике учреждения. Согласно Инструкции № 174н данные счета тоже могут быть использованы.
Пример 1.
Автономному учреждению выделена целевая субсидия (на ремонт кровли) в размере 300 000 руб. (подстатья 225 КОСГУ). Средства поступили на отдельный лицевой счет. С целью выбора подрядчика проводился конкурс в соответствии с положением о закупках. Согласно извещению, опубликованному на официальном сайте для размещения заказов, максимальная стоимость планируемых ремонтных работ, объявленная учреждением, составляла 300 000 руб. По результатам конкурса выбран победитель (коммерческая организация), с которым был заключен договор на выполнение ремонтных работ на сумму 275 000 руб. По условиям договора учреждение обязано осуществить предоплату в размере 30% стоимости работ по договору. После подписания акта выполненных работ с подрядчиком произведен окончательный расчет. Остаток неиспользованных целевых средств возвращен в бюджет.
В бухгалтерском учете автономного учреждения указанные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Начислены доходы будущих периодов в сумме целевой субсидии |
5 205 52 561 |
5 401 40 152 |
300 000 |
Отражена сумма плановых назначений по доходам на текущий год (в объеме утвержденных ПФХД целевых субсидий) |
5 507 10 152 |
5 504 10 152 |
300 000 |
Отражена сумма плановых назначений по расходам на ремонт в текущем году (в объеме утвержденных ПФХД расходов на ремонт, планируемых произвести за счет целевых средств) |
5 504 10 225 |
5 506 10 225 |
300 000 |
Поступила на лицевой счет целевая субсидия |
5 201 11 510 |
5 205 52 661 |
300 000 |
Отражена сумма исполненных доходов |
5 508 10 152 |
5 507 10 152 |
300 000 |
Размещено извещение об осуществлении закупки в сумме начальной (максимальной) цены договора (лота), объявленной в конкурсной документации |
5 506 10 225 |
5 502 17 225 |
300 000 |
Заключен договор по результатам конкурса |
5 502 17 225 |
5 502 11 225 |
275 000 |
Скорректированы принимаемые обязательства на сумму экономии в результате проведения конкурса |
5 502 17 225 |
5 506 10 225 |
25 000 |
Приняты денежные обязательства по перечислению предоплаты согласно условиям договора |
5 502 11 225 |
5 502 12 225 |
82 500 |
Перечислена предоплата с лицевого счета |
5 206 25 564 |
5 201 11 610 |
82 500 |
Приняты расходные обязательства на основании подписанного сторонами договора акта выполненных работ |
5 401 20 225 |
5 302 25 734 |
275 000 |
Зачтена ранее перечисленная предоплата |
5 302 25 834 |
5 206 25 664 |
82 500 |
Приняты денежные обязательства по окончательному расчету с подрядчиком на основании подписанного акта |
5 502 11 225 |
5 502 12 225 |
192 500 |
Произведен окончательный расчет с подрядчиком |
5 302 25 834 |
5 201 11 610 |
192 500 |
Начислены доходы текущего финансового года по предоставленной автономному учреждению субсидии на иные цели в сумме подтвержденных отчетом расходов |
5 401 40 152 |
5 401 10 152 |
275 000 |
Отражено уменьшение дебиторской задолженности по субсидиям в связи с уменьшением объема предоставленных средств на основании соглашения |
5 401 40 152 |
5 205 52 661 |
25 000 |
Возвращен неиспользованный остаток целевой субсидии в бюджет в текущем году |
5 205 52 561 |
5 201 11 610 |
25 000 |
Уменьшены плановые назначения по поступлениям целевой субсидии |
5 507 10 152 |
5 504 10 152 |
(25 000) |
Уменьшено поступление финансового обеспечения за счет целевой субсидии (методом «красное сторно») |
5 508 10 152 |
5 507 10 152 |
(25 000) |
Пример 2.
Согласно отчету автономного учреждения о расходовании субсидии на иные цели данные средства были израсходованы полностью, показатели достигнуты. По результатам проверки учредителем были выявлены нарушения (в частности, нецелевое расходование субсидии на иные цели по подстатье 226 КОСГУ). Учреждение обязали вернуть в бюджет средства в сумме 65000руб. В учреждении принято решение погасить данную задолженность за счет приносящей доход деятельности.
В бухгалтерском учете отражены следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Начислена задолженность по возврату в доход бюджета субсидии на иные цели (в части выявленного нарушения) |
5 401 10 152 |
5 303 05 731 |
65 000 |
Денежные средства перечислены в доход бюджета (в части выявленного нарушения по субсидии на иные цели)* |
2 304 06 831 |
2 201 11 610 |
65 000 |
Отражен возврат учреждением субсидии на иные цели, восстановленной в сумме нецелевого использования, за счет привлеченных средств учреждения от приносящей доход деятельности* |
5 305 05 831 |
5 304 06 731 |
65 000 |
* Данные операции и корреспонденции счетов по ним приведены на основе разъяснений Минфина, данных в Письме от 15.12.2017 № 02-07-10/84803.