ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Получение бюджетных средств бюджетополучателем на финансирование выполняемых иными исполнителями работ (услуг) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае, когда бюджетные средства предоставлены на приобретение бюджетополучателем товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, их получение не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг) (статьи 146, 153 НК РФ) и не связано с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) (статья 162 НК РФ), данные суммы не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Пример.

Организация, выпускающая изделия народных художественных промыслов, получила бюджетные средства (субсидию) в сумме 200 000 рублей согласно утвержденной бюджетной росписи на оплату потребляемой электроэнергии.

В данном случае организация является получателем бюджетных средств в связи с тем, что имеет право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год, которые должны быть использованы в соответствии с их целевым назначением с предоставлением отчета об использовании бюджетных средств.

Полученные бюджетные средства в виде субсидии, предоставленные организации на финансирование текущих расходов - расходов по оплате потребленной электроэнергии, являются государственной помощью.

Отметим, что получение бюджетных средств для данного типа операций осуществляется, как правило, либо распределителем бюджетных средств, либо бюджетополучателем, которые расходуют бюджетные средства путем заключения государственных или муниципальных контрактов с исполнителями работ.

Бюджетные средства могут быть предоставлены на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе на приобретение основных средств. Как правило, бюджетные средства предоставляются в этом случае в форме:

·   субсидии, субвенций;

·   бюджетного финансирования на содержание и ведение организацией уставной деятельности учреждения, некоммерческих организаций.

Вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств.

Согласно пункту 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, к вычету из бюджета не принимаются, а покрываются за счет бюджетных источников.

По мнению налоговых органов, организация не вправе возместить из бюджета «входной» НДС по приобретенным за счет бюджетных средств товаров (работ, услуг), даже если они предназначены для предпринимательской деятельности, облагаемой НДС.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Исключение составляют случаи, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то есть когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы используются для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, НК РФ связывает право на вычет НДС в зависимости от того, в каких операциях будет использоваться приобретенное имущество (работы, услуги) – облагаемых НДС или освобожденных от НДС. При этом в НК РФ нет указания на то, что возмещение НДС не производится, если имущество куплено за счет бюджетного финансирования. В связи с этим позиция налоговых органов, указанная в пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, не основана на положениях НК РФ.

В связи с этим право на вычет НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам) приобретенным за счет средств бюджетного финансирования, но предназначенным для операций, облагаемых НДС, придется отстаивать в суде.

Отметим перспективы судебного спора по указанному вопросу. Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что для принятия НДС к вычету налоговые органы должны не только проверить факт осуществления налогоплательщиком этих расходов, но и установить, являются ли эти расходы реальными затратами налогоплательщика. Реальными затратами налогоплательщика, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, являются только затраты, оплаченные за счет собственного имущества или из выручки. Этот принцип распространен в том числе на случаи оплаты товара за счет заемных средств. Решения Конституционного Суда Российской Федерации обжалованию не подлежат, а могут быть изменены только им самим.

Ведение книги покупок. Даже в случае, если организация не производит вычет НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет средств бюджетного финансирования в соответствии с пунктом 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, счета-фактуры, полученные от поставщиков, должны быть зарегистрированы в книге покупок.

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. В настоящее время действуют Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж по расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж по расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее Правила).

Назначение данных, отражаемых в книге покупок, предусмотренное пунктом 7 Правил, заключается в следующем: покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов - фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При этом в пунктах 11, 13 и 14 Правил указан перечень случаев, при которых полученные счета-фактуры не регистрируются в книге покупок, в частности:

·   при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

·   при осуществлении операций купли - продажи иностранной валюты, ценных бумаг участником биржи (брокером);

·   комиссионером (поверенным) от комитента (доверителя) по переданным для реализации товарам;

·   полученные счета – фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.

Отметим, что приобретение товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств не относится к перечню ситуаций, когда обязанности по регистрации полученных счетов-фактур не возникает.

В связи с этим, по нашему мнению, организации в такой ситуации следует поступить следующим образом. Отразить в книге покупок все счета-фактуры, поступившие от поставщиков по товарам (работам, услугам) в том числе предназначенным для использования в операциях, не облагаемых НДС, если указанные товары (работы, услуги) фактически получены организацией и оплачены. При этом по окончании налогового периода в книге покупок произвести корректировочную запись на основании бухгалтерской справки.

Таким образом, после осуществления корректировочной записи в книге покупок будут сформированы данные о сумме НДС, подлежащей вычету в текущем налоговом периоде, что соответствует основному назначению книги покупок (Возможность применения указанного способа корректировки подтверждается представителями налоговых органов (смотрите Письмо УМНС по городу Москве от 4 января 2002 года №03-10/60)). По нашему мнению, данный способ, в силу наглядности и относительно меньшей трудоемкости, является более предпочтительным, хотя более соответствует законодательству по данным счетам – фактурам в графе НДС, в книге покупок, просто делать прочерк.

Бухгалтерский учет НДС. Сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», нельзя.

Отметим, что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств установлена пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее ПБУ 6/01)), в соответствии с которым первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае сумма НДС подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств, если НДС является невозмещаемым налогом.

В соответствии со статьей 171 НК РФ НДС является возмещаемым налогом, если товары (работы, услуги) в составе стоимости которых уплачен НДС, приобретены для операций, облагаемых НДС. Если указанные товары (работы, услуги) приобретены для операций, освобожденных от НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, то НДС является невозмещаемым налогом (статья 170 НК РФ). Таким образом, формально на основании положений НК РФ сумма НДС подлежит включению в первоначальную стоимость объекта основных средств только в случае, если объект приобретен для освобожденных от НДС операций.

Однако, возмещаемый по сути НДС не во всех случаях принимается к вычету из бюджета. Например, вычет не производится в случае отсутствия счета-фактуры или наличия дефектов в его оформлении.

На основании пункта 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ и требований к вычету НДС, указанных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет бюджетных средств не производится. В связи с этим налоговые органы могут выдвинуть требования о включении указанного НДС в первоначальную стоимость объекта основных средств на основании пункта 8 ПБУ 6/01 и соответственно, уплатить налог на имущество исходя из указанной стоимости основных средств. Данное обстоятельство следует принимать во внимание организациям, приобретающим объекты основных средств, при исчислении налога на имущество.

Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 «Целевое финансирование». Однако в связи с изложенным относительно формирования первоначальной стоимости объекта основных средств организации могут выбрать способ учета НДС: либо путем списания суммы НДС непосредственно в дебет счета 86 или списания источника финансирования по мере начисления амортизации по объекту.

Рассмотрим на примере учет «входного» НДС по оборудованию, приобретенному за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример.

Вариант 1. Организация получила уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76
86
600 000
Отражена задолженность по бюджетным поступлениям
На расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 рублей в виде целевых поступлений на покупку оборудования.
51
76
600 000
Получены бюджетные ассигнования
Поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 рублей (в том числе НДС - 91 525,42 рубля).
60
51
600 000
Перечислен аванс поставщику оборудования
Оборудование было оприходовано на склад предприятия.
08
60
508 474,58
Отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования (600 000 рублей - 91 525,42 рубля)
19
60
91 525,42
Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию
Оборудование введено в эксплуатацию
01
08
508 474,58
Введено в эксплуатацию приобретенное оборудование
86
98
508 474,58
Отражено использование целевых бюджетных поступлений
86
19
91 525,42
Сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений

В месяце, следующем за вводом в эксплуатацию, начисляется амортизация.

Одновременно на сумму начисленной амортизации необходимо увеличить внереализационные доходы на основании пункта 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 года №92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учета «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» (далее ПБУ 13/2000).

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
02
Начислена амортизация
98 субсчет «Безвозмездные поступления»
91 субсчет «Прочие доходы»
Увеличены внереализационные доходы на сумму начисленной амортизации

Вариант 2 (на условиях того же примера). Данный вариант мы рекомендуем как наименее рискованный.

Поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 рублей (в том числе НДС - 91 525,42 рубля).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
51
600 000
Перечислен аванс поставщику оборудования
Оборудование было оприходовано на склад предприятия.
08
60
600 000
Отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования (600 000 рублей - 91 525,42 рубля)
Оборудование введено в эксплуатацию
01
08
600 000
Введено в эксплуатацию приобретенное оборудование
86
98
600 000
Отражено использование целевых бюджетных поступлений

В месяце, следующем за вводом в эксплуатацию, начисляется амортизация.

Одновременно на сумму начисленной амортизации необходимо увеличить внереализационные доходы на основании пункта 9 ПБУ 13/2000.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
02
Начислена амортизация
98 субсчет «Безвозмездные поступления»
91 субсчет «Прочие доходы»
Увеличены внереализационные доходы на сумму начисленной амортизации

В пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, разъяснено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на возвратной основе. В случае если организация-бюджетополучатель будет приобретать за счет бюджетных средств, полученных на возвратной основе, товары (работы, услуги), то сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств.

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного и целевого финансирования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Бюджетное и целевое финансирование».