ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» ГК РФ. Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ:

«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».

Таким образом, по договору комиссии комиссионер совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер - это риэлтерская фирма, а комитент - юридическое либо физическое лицо (далее - комитент). В данной ситуации за сделку отвечает сам риэлтер, даже если комитент и назван в сделке.

В зависимости от того, как составлен договор между риэлтером и комитентом, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием риэлтера в расчетах или без его участия в расчетах.

При исполнении поручения с участием риэлтера в расчетах комитент производит расчеты только с риэлтером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями объекта недвижимости по заключенным с ними договорам, то есть в кассу риэлтерской компании поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за объект недвижимости), так и риэлтеру (комиссионное вознаграждение).

При исполнении договора комиссии без участия риэлтера в расчетах, комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями объекта недвижимости по сделкам, которые для него заключил риэлтер. При этом в кассу риэлтерской фирмы поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ей по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает риэлтер участие в расчетах, или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае риэлтерская компания вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к ней сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 ГК РФ, а также, если данное условие прописано в договоре между сторонами.

В соответствии со статьей 410 ГК РФ:

«Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за приобретенные объекты недвижимости, риэлтерская компания получает право удержать причитающуюся ей сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, риэлтерской компании необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где риэлтер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, когда риэлтер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, то риэлтер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за объекты недвижимости, полученные по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах риэлтера, комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии риэлтер, согласно статье 999 ГК РФ, должен предоставить комитенту отчет, и передать ему все полученное по договору комиссии.

На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена. Поэтому риэлтерская фирма может составлять такой отчет в произвольном виде.

К отчету должны быть приложены первичные документы (например, акт об оказанных услугах), в противном случае отчет может быть не признан доказательством исполнения договора комиссии (пункт 14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2004 года №85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»). Следует помнить, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В отчет риэлтерской фирме необходимо включить следующую информацию:

- количество и стоимость реализованных (приобретенных) риэлтером товаров, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров и тому подобное);

- стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

- сумму комиссионного вознаграждения риэлтера, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;

- если в момент составления отчета риэлтером (при реализации объектов недвижимости), получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных объектов или в качестве предоплаты, риэлтеру следует указать их сумму;

- если в соответствии с договором комиссии на приобретение объекты недвижимости риэлтер получает от комитента денежные средства в счет оказания посреднических услуг, риэлтер также должен отразить это в отчете.

Таким образом, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета риэлтера, а при возможности и утвердить его форму.

Если собственник объекта недвижимости имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них риэлтеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет риэлтерской компании считается принятым.

По договору комиссии риэлтер может не только продавать недвижимость комитента, то и приобретать ее для комитента. В этом случае комитентом будет выступать уже не организация-продавец недвижимости, а покупатель недвижимости.

Бухгалтерский учет в риэлтерских компаниях, выступающих посредниками

Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Объекты недвижимости, поступившие к риэлтерской компании от комитента, не отражаются им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:

при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;

при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Вознаграждение, причитающееся риэлтерской компании по договору, является для нее доходом от обычных видов деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99).

Следовательно, по договору комиссии у риэлтера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от продажи посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у риэлтера возникает выручка от продажи услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), которая отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

При отражении комиссионного вознаграждения в учете посредника делается запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом»

Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета:

76-1 «Расчеты с покупателями»;

76-2 «Расчеты с собственником объекта недвижимости».

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета риэлтерской компании необходимо помнить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента, принципала и тому подобных (пункт 3 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
76-1
Получены денежные средства от покупателей
76-1
76-2
Отражена задолженность перед комитентом
76-2
51
Перечислены денежные средства комитента

Пример 1.

В мае текущего года ООО «А» передал на реализацию по договору комиссии 20 квартир риэлтерской фирме ООО «Б».

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождена от НДС.

ООО «Б» обязалось продать квартиры за 20 000 000 рублей (цена одной квартиры - 1 000 000 рублей). Размер комиссионного вознаграждения ООО «Б» 5% от стоимости жилых помещений и составляет 1 000 000 рублей (в том числе НДС - 152 542 рубля). Договором комиссии установлено, что риэлтер участвует в расчетах между ООО «А» и покупателями квартир. В июне ООО «Б» все квартиры были реализованы частным лицам.

Бухгалтеру ООО «Б» необходимо сделать следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В мае:
004
20 000 000
Получены квартиры от ООО «А»
В июне:
50, 51
76-1
20 000 000
Поступили денежные средства от покупателей за реализованные им квартиры
004
20 000 000
Реализованы квартиры покупателям
76-1
90-1
1 000 000
Отражена выручка за оказанную услугу
90-3
68
152 542
Начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения
76-1
51
19 000 000
Перечислены ООО «А» денежные средства за реализованные квартиры (за вычетом посреднического вознаграждения)

Окончание примера.

Исполняя договор комиссии, риэлтер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, осуществляемые компанией в процессе оказания им риэлтерских услуг (заработная плата персонала, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером) учитываются на счете 20 «Основное производство».

Ежемесячно обороты по счету 20 «Основное производство» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90 «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете риэлтерской компании такие расходы отражаются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 20 «Основное производство».

Если риэлтерская компания продает «комиссионный» объект недвижимости (или закупает его для комитента), расходы на реализацию объекта недвижимости (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

При этом не признаются расходами организации выбытия активов по договорам комиссии в пользу комитента, принципала и тому подобное (пункт 3 ПБУ 10/99).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета у риэлтерской фирмы зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или на приобретение объекта недвижимости, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

Рассмотрим оба варианта.

1. Риэлтерская компания участвует в расчетах.

При совершении сделки с участием риэлтерской фирмы, в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:

- выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу компании;

- из полученной суммы компания, как правило, удерживает свое вознаграждение;

- оставшаяся сумма перечисляется собственнику объекта недвижимости - комитенту.

Пример 2.

ЗАО «А» (комитент) в мае текущего года передало ООО «Б» (комиссионер) квартиру для реализации. Согласно договору, квартира должна быть продана за 1 500 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения - 50 000 рублей (в том числе НДС - 7 627,12 рубля).

ООО «Б» реализовало квартиру. Затраты, связанные с продажей квартиры, составили 20 000 рублей. Согласно договору ООО «Б» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «А».

В бухгалтерском учете ООО «Б» данные хозяйственные операции оформляются с использованием следующих субсчетов:

76-6 - расчеты с комитентом;

76-7 - расчеты с покупателем.

Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
004
1 500 000
Принята на учет квартира, полученная от ЗАО «А»
004
1 500 000
Передана покупателю квартира
76-7
76-6
1 500 000
Отражена задолженность покупателя по оплате квартиры перед ЗАО «А»
26
02, 70, 69…
20 000
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
51
76-7
1 500 000
Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за квартиру
76-6
90-1
50 000
Начислено комиссионное вознаграждение
90-3
68
7 627,12
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
90-2
26
20 000
Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
76.6
51
1 450 000
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения
90-9
99
22 372,88
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

Окончание примера.

2. Риэлтерская компания не участвует в расчетах.

Если посредник в расчетах не участвует, то:

- выручка от продажи квартиры поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

- после получения денежных средств комитент перечисляет комиссионеру вознаграждение, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

Пример 3.

Используем данные предыдущего примера.

В этом случае, в бухгалтерском учете ООО «А» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

76-6 - расчеты с комитентом;

76-7 - расчеты с покупателем.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
004
1 500 000
Принята к учету квартира, полученная от комитента
004
1 500 000
Передана квартира покупателю
26
02, 05, 70, 69,76
20 000
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
62
90-1
50 000
Начислено комиссионное вознаграждение
90-3
68
7 627,12
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
90-2
26
20 000
Списаны затраты, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг
51
62
50 000
Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента
90-9
99
22 372,88
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

Окончание примера.

Прибыль риэлтерской компании от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и расходами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

В договорах комиссии может быть предусмотрено получение комиссионером дополнительной выгоды.

Для целей бухгалтерского учета сумма дополнительной выгоды признается выручкой и является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-5 «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете комиссионера дополнительной выгоды.

Пример 4.

ЗАО «А» (комитент) в мае текущего года передало ООО «Б» (комиссионер) квартиру для реализации. Согласно договору, квартира должна быть продана за 1 500 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения - 50 000 рублей (в том числе НДС - 7 627,12 рубля).

Порядком распределения дополнительной выгоды в договоре предусмотрено распределение 50% суммы дополнительной выгоды, в случае, если посредник реализует квартиры по более высокой цене, чем указано собственником.

ООО «Б» реализовало квартиру за 1 600 000 рублей. Затраты, связанные с продажей квартиры, составили 20 000 рублей. Согласно договору ООО «Б» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «А».

Сумма дополнительной выгоды:

(1 550 000 рублей – 1500 000 рублей) х 50% = 25 000 рублей.

Общая сумма вознаграждения ООО «Комиссионер» составила 50 000 + 25 000 =75 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Б» данные хозяйственные операции оформляются с использованием следующих субсчетов:

76-6 - расчеты с комитентом;

76-7 - расчеты с покупателем.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» хозяйственные операции отражаются следующими записями:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
004
1 500 000
Принята к учету квартира, полученная от комитента
004
118 000
Передана квартира покупателю
76-7
76-5
1 550 000
Отражена задолженность покупателя по оплате квартиры перед ЗАО «А»
26
02,10,70,69
20 000
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
51
76-7
1550 000
Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за квартиру р
76-6
90-1
75 000
Начислено комиссионное вознаграждение
90-2
26
20 000
Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
90-3
68-2
11 440
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
76-6
51
1 475 000
Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения
90-9
99
43 560
Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

Окончание примера.

Особенности налогообложения НДС при договоре комиссии

Особенности налогообложения НДС при договоре комиссии рассмотрим на примере.

Пример 5.

Риэлтерская фирма ООО «А» реализует жилые помещения по договору комиссии.

Будут ли подлежать обложению НДС суммы комиссионного вознаграждения?

В соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Согласно пункту 2 статьи 156 НК РФ:

«2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Из вышесказанного можно сделать вывод, что не подлежат обложению НДС только операции по купле-продаже данных объектов недвижимости, При этом, посреднические услуги по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них облагаются НДС (пункт 7 статьи 149 НК РФ, статья 156 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с главой 21 НК РФ, при реализации риэлтерской фирмой услуг по продаже квартир населению по договору комиссии, сумма комиссионного вознаграждения подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета риэлтерской деятельности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Риэлтерская деятельность».