Варламова Виктория Владимировна,
куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета
экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Журнал "В курсе правового дела", 2010 год, июнь, спецвыпуск

Многие организации и индивидуальные предприниматели работают с посредниками в рамках договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Договоры могут быть заключены как на продажу, так и на покупку товаров (работ, услуг). Как в этих случаях выставляются счета-фактуры, расскажет эта статья.

ПОСРЕДНИК ДЕЙСТВУЕТ ОТ СВОЕГО ИМЕНИ

Договоры на продажу

Порядок выставления счетов-фактур посредниками, реализующими товары, работы и услуги по договорам комиссии, поручения и агентским договорам, определен пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур…1 (далее – Правила).

Если посредник действует от своего имени, то по сделке, совершенной с другим лицом, обязанным является именно он2. Поэтому все документы, сопровождающие сделку, оформляются от имени посредника.

Алгоритм выставления счетов-фактур следующий.

1. Посредник выставляет счет-фактуру в адрес покупателя товаров, работ или услуг так, как будто продавцом товара (работ, услуг) является он сам. Счет-фактура заполняется в обычном порядке, то есть в соответствии со статьей 169 НК РФ. Выставить счет-фактуру нужно в течение 5 дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг) или со дня получения предоплаты в счет поставки товаров (работ, услуг), принадлежащих принципалу или комитенту. Посредник ставит дату выписки счета-фактуры в хронологическом порядке, присваивает этому документу свой номер и хранит его в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется (конечно, если посредник не выполняет обязанностей налогового агента в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 161 НК РФ).

К сведению! При реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы3.

2. Данные выставленных счетов-фактур передаются комитенту или принципалу. Сроки сообщения такой информации Налоговым кодексом не предусмотрены, поэтому, чтобы комитент или принципал могли своевременно исчислить НДС, целесообразно зафиксировать эти сроки, а также способ передачи данных в договорах. Как правило, посредник передает своим клиентам копии счетов-фактур, выставленных им в адрес покупателей.

3. Комитенты (принципалы) перевыставляют счета-фактуры в адрес комиссионера (агента) – выдают комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Можно сказать, что комитент (принципал) берет данные счетов-фактур посредника и меняет в них данные о продавце, то есть указывает в строках 2, 2а и 2б свое наименование и место нахождения в соответствии с учредительными документами, а также свой идентификационный номер и код причины постановки на учет. Перевыставленному счету-фактуре комитент (принципал) присваивает свой номер. Счет-фактура хранится в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Обратите внимание! В перевыставленном счете-фактуре комитент (принципал) указывает дату выставления счета-фактуры посредником в адрес покупателя4 Иначе говоря, какая дата на счете-фактуре посредника, такая же должна быть и на перевыставленном счете-фактуре.

4. Счета-фактуры, полученные от комитента или принципала, посредники хранят в журнале полученных счетов-фактур5.

По перевыставленному счету-фактуре никто НДС к вычету не принимает. Покупатель, которому посредник реализовал товар (работу, услугу) комитента (принципала), делает это на основании счета-фактуры, выставленного ему посредником.

Пример

ООО «Посредник» (комиссионер) заключило с ООО «Комитент» договор комиссии на продажу его товаров. Комиссионер действует от своего имени и за счет комитента.

ООО «Посредник» получило 11 июня 2010 года от ООО «Покупатель» предоплату в счет поставки комиссионных товаров (платежное поручение № 467 от 11.06.2010). ООО «Посредник» выставило в адрес ООО «Покупатель» счет-фактуру на предоплату № 899 от 11.06.2010. Данные счета-фактуры комиссионер передал комитенту по факсу. Комиссионер 25 июня отгрузил в адрес покупателя товары комитента и выставил покупателю счет-фактуру на товары № 1005 также 25 июня.

Комитент перевыставит в адрес комиссионера (ООО «Посредник») счета-фактуры на «предоплату» и на «отгрузку». Независимо от того, когда он фактически это сделает, в счете-фактуре на «предоплату» должна быть указана дата 11.06.2010, а на «отгрузку» – 25.06.2010.

В строке «Продавец» перевыставленных счетов-фактур будет указано: ООО «Комитент». Соответственно будет заполнена строка «Адрес» и «ИНН/КПП продавца».

В строке 5 – «платежное поручение № 467 от 11.06.2010».

Если посредник не является плательщиком НДС или освобожден от этого налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а принципал или комитент – плательщики НДС, то при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (принципалу) или при получении предоплаты, предназначенной комитенту (принципалу), они должны выставить счета-фактуры в адрес покупателя и предъявить ему НДС так, как было указано выше. Конечно, если такие операции облагаются НДС в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом факт выставления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом6.

На сумму своего вознаграждения посредник – неплательщик НДС счет-фактуру не выставляет, а плательщик, освобожденный от этого налога, выставляет счет-фактуру с указанием «без налога (НДС)»7.

Договоры на покупку

Одно из условий для вычета НДС – наличие счета-фактуры. И если налогоплательщик приобретает товары через агента или комиссионера, действующего от своего имени, то посредник должен перевыставить счет-фактуру, полученный от продавца.

Поскольку ни в НК РФ, ни в Правилах не прописан порядок перевыставления счетов-фактур посредниками, Минфин и ФНС России разъясняют этот вопрос в письмах8. Они считают целесообразным применять порядок, приведенный в пункте 24 Правил9. Иными словами, посредники могут перевыставлять счета-фактуры в адрес принципала или комитента.

Как уже говорилось, если посредник действует от своего имени, то все документы, сопровождающие сделку, оформляются на его имя. Он обязан отчитаться перед клиентом об исполнении поручения10, а клиент – возместить понесенные посредником расходы11. Свои расходы посредник должен подтвердить документально12, в том числе и с учетом требований налогового законодательства.

Полученный от продавца счет-фактура хранится у посредника в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется13.

Агент (комиссионер) выдает принципалу (комитенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом в адрес агента (комиссионера), то есть перевыставляет счет-фактуру. При этом, по мнению Минфина России, такой документ должен быть датирован тем же числом, что и счет-фактура, выставленный продавцом в адрес посредника.

Посредник должен присвоить номер перевыставленному счету-фактуре и зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур. В какой срок необходимо это сделать, законодательство не регламентирует. Однако затягивать с этим не стоит. Ведь от наличия счета-фактуры зависит право на вычет НДС у принципала (комитента).

На наш взгляд, посредника не должно смущать, что дата счета-фактуры не соответствует фактической дате составления такого документа. Он может выставить в адрес принципала счет-фактуру 10 июня с датой «5 июня», если такая дата указана в счете-фактуре продавца. Но, чтобы не объяснять налоговому инспектору, почему порядковый номер счета-фактуры от 5 июня больше, чем номера счетов-фактур, выставленных с 6 по 9 июня, лучше нумеровать «посреднические» счета-фактуры отдельно. Например, составными номерами с литерой «П».

Обособленная нумерация таких счетов-фактур удобна и для внутреннего контроля: поскольку перевыставленные счета-фактуры в книге продаж не регистрируются, бухгалтеру будет сразу понятно, почему данные журнала учета выставленных счетов-фактур расходятся с данными книги продаж.

Порядок присвоения номеров перевыставленным счетам-фактурам нужно отразить в учетной политике.

В перевыставленный счет-фактуру данные переносятся из соответствующих строк счета-фактуры, выставленного продавцом в адрес посредника. Можно сказать, сохраняются реквизиты продавца (строки 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца»), грузоотправителя, грузополучателя и табличная часть (графы 1–11). Однако в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН/КПП покупателя» посредник укажет данные о принципале (или комитенте).

Таким образом, перевыставленный счет-фактура будет отличаться от счета-фактуры, полученного посредником от продавца, своим номером и реквизитами «Покупатель», «Адрес» и «ИНН/КПП покупателя». Все остальные показатели такого счета-фактуры будут аналогичны.

Если посредник не являлся грузополучателем, то в перевыставленном счете-фактуре о нем не останется никакой информации. Однако, несмотря на это, такой счет-фактура должен быть подписан должностными лицами организации-посредника или посредником-ИП как обычный счет-фактура. То есть на нем должны стоять подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Комиссионер (агент) – индивидуальный предприниматель подписывает счет-фактуру с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого ИП.

Обратите внимание на порядок заполнения строки 5 «К платежно-расчетному документу». Этот реквизит счета-фактуры обязателен в случае перечисления авансовых платежей. Он заполняется и в счете-фактуре на «предоплату», и в счете-фактуре на «отгрузку», если был получен аванс14. Как разъясняют Минфин России и налоговая служба, если продавец указал в этой строке реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека, то в перевыставленном счете-фактуре помимо этих реквизитов в строке 5 посредник должен указать и реквизиты (номер и дату составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении принципалом предварительной оплаты агенту15.

И речь идет не о предварительной оплате агентского или комиссионного вознаграждения, а о перечислении денег посреднику для выполнения поручения принципала (или комитента).

В аналогичном порядке перевыставляются счета-фактуры, полученные посредником при перечислении в адрес продавца предоплаты в счет поставки товаров, работ или услуг для принципала или комитента.

Пример

ООО «Посредник» (агент) заключило агентский договор с ООО «Ромашка» (принципал) на приобретение для него товаров. Агент действует от своего имени и за счет принципала.

ООО «Ромашка» платежным поручением № 7956 от 10.06.2010 перечислило 118 000 руб. на счет агента для исполнения поручения. ООО «Посредник» 11 июня перечислило эту же сумму в счет предоплаты под поставку товаров ООО «Продавец» (платежное поручение № 467 от 11.06.2010). ООО «Продавец» выставило в адрес ООО «Посредник» счет-фактуру на предоплату № 899 от 15.06.2010. ООО «Продавец» 25 июня отгрузило в адрес ООО «Посредник» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и выставило в адрес ООО «Посредник» счет-фактуру на товары № 1005 также 25 июня.

Агент перевыставит в адрес ООО «Ромашка» счета-фактуры на «предоплату» и на «отгрузку». Независимо от того, когда он фактически это сделает, в счете-фактуре на «предоплату» должна быть указана дата 15.06.2010, а на «отгрузку» – 25.06.2010.

В строке 5 таких счетов-фактур должно быть указано: «п/п № 7956 от 10.06.2010, п/п № 467 от 11.06.2010».

В строке «Покупатель» перевыставленных счетов-фактур будет указано: ООО «Ромашка». Соответственно будет заполнена строка «Адрес» и «ИНН/КПП покупателя».


Обратите внимание! Сколько счетов-фактур получил посредник от продавца товаров (работ, услуг) при исполнении обязательств в рамках посреднического договора, столько же счетов-фактур он должен перевыставить в адрес принципала или комитента. Как разъяснил Минфин России, выставление единых счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным в течение месяца, ни нормами НК РФ, ни Правилами не предусмотрено16.

ПОСРЕДНИК ДЕЙСТВУЕТ ОТ ИМЕНИ ПРИНЦИПАЛА ИЛИ ДОВЕРИТЕЛЯ

Если посредник действует от имени доверителя или принципала, то права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (принципала)17. Поэтому все документы, сопровождающие сделку по такому посредническому договору, оформляются на имя (или от имени) доверителя или принципала. А значит, именно они должны выставлять счета-фактуры в адрес покупателей, если осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) при помощи посредника, а при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках таких договоров продавцы должны выставлять счета-фактуры также в адрес доверителя (принципала)18. Иначе говоря, счета-фактуры оформляются в общеустановленном порядке – как будто доверитель или принципал продают или приобретают товары (работы, услуги) самостоятельно.


1)  утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

2)  п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ

3)  п. 7 ст. 168 НК РФ

4)  приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

5)  п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур…

6)  письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-11-11/123

7)  п. 5 ст. 168 НК РФ

8)  письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@

9)  письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@

10)  ст. 999, 1008 ГК РФ

11)  ст. 1001, 1011 ГК РФ; п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»

12)  ст. 999, п. 2 ст. 1008 ГК РФ

13)  п. 3, 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур…

14)  п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ

15)  письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@

16)  письмо Минфина России от 31.12.2009 № 03-07-11/340

17)  п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 1005 ГК РФ

18)  п. 4 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@