В. Семенихин,
независимый эксперт
Журнал "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН" N 7, 2008 г.
АКДИ "Экономика и жизнь"
Субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), могут выступать в качестве получателей посреднических услуг, т.е. заказчиков. Ведь использовать режим УСН может и заказчик. О том, что нужно учесть «упрощенцу», вступающему в договорные отношения с комиссионером, использующим общий режим налогообложения, читайте в настоящей статье.
Правовая конструкция договора
Сразу оговоримся, что закупить товары можно и через агента (агентский договор), и через поверенного (договор поручения), ведь предметом указанных видов посреднических соглашений выступают более широкие полномочия посредника, включающие в себя в том числе и совершение сделок по купле-продаже товаров.
Несмотря на это практическая деятельность торговых фирм свидетельствует о том, что традиционно приобретение товара осуществляется в рамках договора комиссии, гражданско-правовые основы которого установлены главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации.
Как определено ст. 990 ГК РФ, договор комиссии представляет собой двухсторонний, консенсуальный договор, в соответствии с которым комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделкам, совершенным комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Заметим, что по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 993 ГК РФ), он только обязан уведомить об этом комитента, собрав необходимые доказательства. Исключением являются лишь две ситуации, когда:
– посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;
– комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Договор комиссии может заключаться сторонами как на определенный срок, так и без указания срока, с указанием территории его исполнения или без, кроме того, соглашением может ограничиваться право комитента на заключение аналогичных договоров комиссии с другими лицами.
Комиссионное соглашение является, безусловно, возмездным договором, размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются соглашением сторон. Если размер вознаграждения в договоре не установлен, то услуга посредника оплачивается комитентом по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре (ст. 992 ГК РФ).
По договору комиссии комиссионер может привлекать к исполнению поручения комитента третье лицо – субкомиссионера, однако при этом ответственность за действия субкомиссионера перед комитентом несет он сам (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру комиссионер будет выступать комитентом.
Любые отступления от указаний комитента комиссионер обязан согласовывать с комитентом, однако в некоторых ситуациях комиссионер вправе от них отступить, но проинформировать комитента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности (ст. 995 ГК РФ).
Статьей 996 ГК РФ установлено важное правило – вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Иначе говоря, право собственности на товары, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику.
Несмотря на то что право собственности на имущество, полученное (приобретенное) по договору комиссии, к посреднику не переходит, если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате своих услуг или возмещению расходов, комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи (ст. 359 ГК РФ).
После исполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также предать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Следует сказать, что унифицированной формы отчета комиссионера нет, поэтому посредник вправе разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ).
Обратите внимание! При заключении договора стороны должны предусмотреть срок, в течение которого комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. При отсутствии такого срока в договоре комитент должен сообщить об имеющихся возражениях в течение 30 дней со дня получения отчета. Если в установленные сроки возражения не получены, то отчет считается принятым.
Так как комиссионер выполняет поручение в интересах комитента, то на основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить ему расходы, связанные с исполнением поручения. По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение имущества комитента у комиссионера.
Нужно отметить, что ст. 1001 ГК РФ, гарантирующая посреднику возмещение расходов, осуществленных при выполнении комиссионного поручения, сегодня вызывает массу споров между налогоплательщиками и налоговиками. Контролирующие органы зачастую выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому рекомендуем для снижения налоговых рисков возмещать расходы только при наличии доказательств того, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии (Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005, 16.06.2005 по делу № КГ-А40/5103-05).
Основания прекращения договора комиссии перечислены в ст. 1002 ГК РФ. К таковым относятся:
– отказ комитента от исполнения договора;
– отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
– смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
– признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).
Учет комиссионных услуг
Рассмотрим, как операции по приобретению товаров через комиссионера оформляются документально и отражаются в учете комитента. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ любые хозяйственные операции, осуществляемые организациями, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, которые составляются в момент их совершения, а если это не представляется возможным, то непосредственно после их окончания. Следовательно, торговая организация, приобретающая товары через комиссионера, обязана выполнять требование о документальном подтверждении любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению товарных запасов.
Во-первых, документальным подтверждением того, что товар приобретен через посредника, выступает сам договор. Поэтому комитенту, заключающему договор комиссии, предметом которого выступает совершение сделки на приобретение товара, необходимо внимательно проанализировать все требования, предъявляемое Гражданским кодексом РФ к такому типу договоров, и убедиться, что все его положения действительно соответствуют посредническому соглашению.
Во-вторых, первичным бухгалтерским документом, на основании которого комитент отразит в бухгалтерском и налоговом учете услуги посредника, является отчет комиссионера. Как уже было отмечено, в связи с отсутствием унифицированной формы отчета стороны вправе использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование организации, от имени которой составлен документ;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
– личные подписи указанных лиц.
Обычно форма отчета, сроки его предоставления, а также перечень сведений, указываемых в отчете, закрепляются соглашением сторон. Как минимум в отчете о выполненном поручении на приобретение товарных запасов комиссионер обязательно должен указать информацию о суммах, полученных им от комитента на исполнение поручения, сумму причитающегося ему вознаграждения, а также фактически использованные суммы, связанные с исполнением поручения. Помимо этого посредник должен приложить к отчету копии всех первичных документов, в том числе и платежных, а также свой счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения при условии, что он является плательщиком НДС.
Обратите внимание! Несмотря на отсутствие прямой обязанности о приложении копий первичных документов комиссионера к отчету, такая обязанность у него может возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует предоставить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и предоставить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения дают столичные налоговики в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/21011.
Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость приобретаемых товаров.
Рассмотрим порядок учета операций по договору комиссии на конкретном примере.
Пример.
Организация А (комитент) заключила комиссионное соглашение с организацией В (комиссионер), предметом которого является приобретение партии товара, максимально возможная цена которого не должна превышать 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).
Договором определено, что организация В участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от цены сделки, заключенной с третьим лицом (в том числе НДС), и выплачивается после поступления товара на склад организации А.
Для выполнения поручения организация А в мае 2008 г. перечислила в организацию В сумму в размере 236 000 руб. (в том числе НДС), товар поступил в организацию А в июне 2008 г.
Рабочим планом счетов организации А определено, что расчеты с посредником ведутся на специальных субсчетах, открытых к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а именно: 76/5 «Расчеты с комиссионером по сумме, направленной на исполнение поручения»; 76/6 «Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения». В бухгалтерском учете организации А операции по приобретению товаров отражены следующим образом.
Май 2008 г.:
– 236 000 руб. – перечислены комиссионеру денежные средства, необходимые для выполнения поручения.
Июнь 2008 г.:
– 200 000 руб. – отражена договорная стоимость товара;
– 36 000 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком товара к оплате;
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС;
– 236 000 руб. – погашена задолженность перед продавцом товара;
– 6000 руб. – вознаграждение комиссионера учтено в стоимости товара;
– 1080 руб. – отражен НДС, предъявленный комиссионером к оплате;
– 1080 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный посредником;
– 7080 руб. – перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
В бухгалтерском учете комитента сумма, перечисленная посреднику на выполнение поручения, не признается расходом. На это указано в п. 3 ПБУ 10/99. Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое посреднику на основании пунктов 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, включается в состав фактических затрат, осуществленных комитентом при приобретении товаров.
Таким образом, в условиях нашего примера фактическая себестоимость приобретенных через комиссионера товаров будет складываться из их договорной стоимости, а также из вознаграждения, уплаченного посреднику.
В налоговом учете сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, также не признается расходом комитента на основании п. 9 ст. 270 НК РФ.
Расходом для комитента будет являться только сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Напомним, что торговые организации на основании положений статей 268 и 320 НК РФ могут формировать стоимость приобретения покупных товаров:
1) исходя из их договорной стоимости;
2) с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров.
Используемый вариант закрепляется в учетной политике торговой организации – комитента.
Если комитент использует первый из указанных вариантов, то сумма вознаграждения, выплаченного посреднику, будет представлять собой косвенные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент их возникновения.
При втором варианте учета сумма вознаграждения будет формировать стоимость приобретения товара, которая для торговых организаций, использующих метод начисления, представляет собой прямые расходы, следовательно, уменьшать налоговую базу данные расходы будут в том периоде, когда указанные товары реализованы.
Товар приобретается комиссионером для комитента у третьего лица (поставщика), причем счет-фактура, предъявленный к оплате покупателю товаров, выписан на имя комиссионера. Товар же является собственностью комитента, соответственно и право на вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару получает комитент.
Однако для того чтобы комитент имел возможность воспользоваться вычетом, предусмотрен специальный порядок выставления счетов-фактур, подробно изложенный в письме МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В этом письме разъясняется, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Следует отметить, что комиссионер может указать сумму своего посреднического вознаграждения и в одном счете-фактуре со стоимостью приобретенных товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Таким образом, получить вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару и по посреднической услуге комитент может как на основании двух отдельных счетов-фактур, полученных от комиссионера и оформленных надлежащим образом, так и на основании одного документа – сводного счета-фактуры, в котором суммы налога по приобретенному товару и по посреднической услуге выделены отдельно.
Напоминаем, что порядок выставления счетов-фактур регулируется нормами постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 914).
Особенности выставления счетов-фактур при посреднических операциях определены п. 24 Постановления № 914. Согласно абзацу второму указанного пункта комитенты, реализующие товары по договорам комиссии, предусматривающим продажу товаров от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателям.
В случае приобретения товаров комиссионером за счет комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять аналогичный порядок. При покупке товаров для комитента комиссионер выписывает от своего имени комитенту счет-фактуру с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров на имя посредника. У комиссионера этот счет-фактура в книге покупок и книге продаж не регистрируется. У комитента, счет-фактура, полученный от комиссионера, заносится в книгу покупок на основании п. 8 Постановления № 914.
Иначе говоря, у комитента право на вычет сумм «входного» налога по приобретенному товару возникает по получении от комиссионера счета-фактуры, составленного на основании показателей счета-фактуры, выставленного комиссионеру поставщиком товара. Причем регистрация в книге покупок у комитента производится при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20.
Поскольку необходимые сведения, а также сами счета-фактуры комитент получает вместе с отчетом посредника, воспользоваться вычетом ранее, чем получен отчет, он не сможет.
Кстати, отметим, что аналогичный порядок выставления счетов-фактур должен применяться и при возмещении расходов посреднику на выполнение комиссионного поручения.
