Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Бухгалтерский и налоговый учет услуг, оказываемых агентом, имеет свои особенности хотя бы потому, что в данные операции «вмешивается» гражданское законодательство. На что же нужно обратить внимание агенту?

Согласно положениям пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса при заключении агентского договора одна сторона, именуемая агентом, обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны – принципала – юридические и иные действия от своего имени, но за счет средств принципала. Также возможен вариант, когда агент действует не только за счет своего заказчика, но и от его имени. За это принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре (ст. 1006 ГК). Агент же о совершенных в пользу принципала действиях обязан отчитываться перед последним в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором, либо же по мере исполнения им договора и по окончании его действия (ст. 1008 ГК). Данные нормы гражданского законодательства довольно полно освещают особенности взаимоотношений посредника и заказчика с точки зрения взаимных обязательств. Однако не менее важную роль для фирмы, заключающей такое соглашение, играет и налоговый аспект. Рассмотрим его с точки зрения фирмы, выступающей в рамках подобного соглашения в роли агента.

За что платит налоги агент

Услуги, оказываемые агентом, как следует из положений пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подпадают под обложение НДС. В качестве базы при этом выступает не вся сумма полученных в результате сделки денег, а лишь оговоренный процент. Иными словами, если фирма обязуется, например, реализовать товар принципала, то после осуществления продажи она получит на свой расчетный счет сумму, равную его стоимости, которую впоследствии она должна будет перечислисть заказчику, удержав при этом свой процент. Именно этот процент и будет являться объектом налогообложения по НДС у агента.

Аналогичным образом обстоят дела и с налогом на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Следует также отметить, что прежде всего в интересах самого агента – позаботиться о соответствующем документальном оформлении своих отношений с принципалом. Ведь тот факт, что налогообложению подлежит лишь сумма агентского вознаграждения, еще надо доказать. В противном случае разбирательств не избежать, о чем свидетельствует недавнее постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2008 года № Ф04-3917/2008(7334-А46-15) по делу № А46-8830/2007. В нем судьи поддержали налоговиков в том, что фирма, претендующая на законность включения в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль только суммы агентского вознаграждения, а не всего объема выполненных в рамках договора услуг, обязана иметь в наличии все доказательства факта осуществления услуг от имени или по поручению принципала и за его счет.

Сложности «оформительского» процесса

Как было сказано выше, основной документ, подтверждающий факт выполнения посредником своих обязанностей, – агентский отчет. Однако агенту не меньшее внимание следует уделить порядку выставления счетов-фактур при осуществлении собственных обязательств. Особые правила оформления этого документа установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением правительства от 2 декабря 2000 года  № 914 (далее – Правила).

Итак, возможны две ситуации: а) товар реализуется от имени принципала; б) товар реализуется от имени агента. В первом случае все просто: счет-фактуру на товар в адрес покупателя выставляет сам принципал, регистрируя его в книге продаж (п. 24 Правил). Если же товар реализуется от имени агента, последовательность действий несколько усложняется.

Действующий от своего имени агент счета-фактуры на товар покупателям выставляет самостоятельно.  Впоследствии копии документов он должен передать принципалу. А вот регистрировать эти счета-фактуры в своей книге продаж агент не должен. Пойдем далее. По факту реализации агентом товара принципал выписывает на имя посредника и регистрирует в журнале продаж новый счет-фактуру, показатели которого совпадают с цифрами, указанными в вышеупомянутом счете-фактуре от агента –   покупателю (п. 24 Правил). Агент, получивший от принципала счет-фактуру по проданным товарам, отражает его реквизиты в журнале учета полученных счетов-фактур, однако в книге покупок этот счет-фактура не регистрируется (п. 3, 11 Правил).

Рассмотрим и обратную ситуацию, когда агент по поручению принципала приобретает для него определенные товары или услуги. В этом случае продавец товаров выставляет счет-фактуру агенту, как и положено в рамках стандартной операции купли-продажи, а агент затем перевыставляет ее принципалу, который регистрирует документ, полученный от агента, в книге покупок, с отражением показателей счета-фактуры, выставленного агенту продавцом. При этом в данном счете-фактуре в строке 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом (письмо Минфина от 22 февраля 2008 г. № 03-07-14/08). А вот предоставить принципалу сводный счет-фактуру «на все сразу», приобретая для заказчика несколько партий товаров или услуг, реализуемых разными поставщиками, агент не имеет права. Прямой запрет на это прозвучал в письме Минфина от 6 мая 2008 года № 03-07-09/09.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских» операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация  товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей для принципала).

Пример 1

Принципал поручил Агенту реализовать произведенный товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает следующие проводки:

Дебет 004 

 –  118 000 руб. – получен товар на реализацию;

Дебет 62   Кредит 76

– 118 000 руб. – отражена продажа товара покупателям;

Кредит 004

 – 118 000 руб. – товар передан покупателям;

Дебет 51   Кредит 62

 – 118 000 руб. – получена оплата за реализованные товары;

Дебет 76  Кредит 90

– 5 900 руб. – начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90   Кредит 68

– 900 руб. – начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76   Кредит 51

– 112 100 руб. – перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90  Кредит 99

– 5000 руб. – отражен финансовый результат.

Пример 2

Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС).  Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51  Кредит 76

– 236 000 руб. – отражены денежные средства, поступившие от Принципала.

Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость его транспортировки – 11 800 руб. (с учетом НДС).

Дебет 60   Кредит 51

– 200 600 руб. – отражена 100-процентная предоплата за товар;

Дебет 60   Кредит 51

– 11 800 руб. – отражена оплата услуг транспортной компании;

Дебет 76  Кредит 60

– 200 600 руб. – отражена стоимость приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76  Кредит 60

– 11 800 руб. – отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76   Кредит 90

– 10 030 руб. – начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90   Кредит 68

– 1530 руб. – начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76  Кредит 51

– 13 570 руб. – перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90   Кредит 99

– 8500 руб. – отражен финансовый результат.