Спорные вопросы налогообложения при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Арендуя имущество, арендатор нередко вносит в него какие-либо изменения. Как правило, это связано с адаптацией имущества под деятельность арендатора, иногда – с установлением особой формы расчетов между арендодателем и арендатором (когда стоимость производимых арендатором изменений арендованного имущества зачитывается или выступает в качестве формы арендной платы).

Нередко подобные изменения арендованного имущества получают признаки неотделимых улучшений, соответственно, по общему правилу, они рано или поздно передаются арендодателю вместе с арендованным имуществом.

И вот тут могут возникнуть спорные вопросы налогово-правового характера, некоторые из которых мы и собираемся рассмотреть в настоящей статье.

Прежде, конечно, следует разобраться, что представляют собой неотделимые улучшения арендованного имущества.

Что считается неотделимыми улучшениями арендованного имущества и как они передаются арендодателю?

Из ст. 623 ГК РФ можно понять только, что неотделимые улучшения арендованного имущества – это улучшения, не отделимые без вреда для имущества.

Как видим, в основу деления улучшений арендованного имущества на отделимые и неотделимые законодателем положен критерий отделимости/неотделимости таких улучшений без вреда для имущества.

В то же время, «отделимость без вреда» – критерий весьма относительный. Во многих случаях он может оцениваться неоднозначно. Более того, иногда этот критерий может в некоторой степени зависеть от способа выполнения (монтажа) улучшений.

Например, вытяжная вентиляция в арендованном помещении может быть выполнена с устройством каналов в стенах, перегородках и перекрытиях помещения/здания (понятно, что такая вентиляция неотделима без вреда для арендованного имущества), но может быть выполнена и с использованием внешних навесных вентиляционных коробов, без затрагивания собственно материала стен, перегородок и перекрытий (такая вентиляция в принципе может быть демонтирована без вреда для арендованного имущества).

То же самое можно сказать и о кондиционерах или системах кондиционирования воздуха: простейшие их образцы, которые при установке/монтаже существенно не затрагивают стены, перегородки и перекрытия, могут быть отнесены к отделимым улучшениям; напротив, те кондиционеры и системы кондиционирования, которые «капитально» крепятся к стенам, с монтажом в стенах (перегородках, перекрытиях) электропроводки и каналов, имеют признаки неотделимых улучшений.

В целом, как правило, признак «встроенности/пристроенности» при создании (монтаже) улучшений говорит об их неотделимости.

Судебная практика свидетельствует о различных подходах к оценке тех или иных улучшений (см., например, судебные прецеденты по делам № А53-24637/2010, № А75-3895/2013, № А42-7628/2011, № А40-64553/10-64-558, № А76-3065/2014, № А35-10484/2014, № А60-5892/2016).

В конечном счете, оценка улучшений арендованного имущества с точки зрения их отделимости/неотделимости должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно может потребоваться заключение эксперта.

Не всегда просто отличить неотделимые улучшения арендованного имущества от его ремонта – капитального или текущего.

Проблема отграничения неотделимых улучшений от капитального ремонта может быть связана, в частности, с тем, что в обоих случаях присутствует общий признак «капитальности».

Для этих целей полезной будет позиция, высказанная ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.06.2009 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу № А19-14583/08-15: под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием.

В Постановлении от 20.06.2017 № Ф03-972/2017 по делу № А73-6021/2016 Арбитражный суд Дальневосточного округа основывался на следующих признаках неотделимых улучшений: это, в частности, работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению, работы, увеличивающие объем здания и изменяющие его назначение.

По рассматриваемому вопросу интересны также выводы, к которым пришел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.12.2015 № 17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015. Суд указал, что, несмотря на отсутствие официального определения неотделимых улучшений, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт. Рассматривая проведенные в отношении арендованного оборудования работы, суд установил, что такие работы проведены в связи с тем, что показатели оборудования отклонились от предусмотренных производителем. В результате выполненных работ первоначально предусмотренные для оборудования технические характеристики восстановлены. При этом изменений технологического или служебного назначения оборудования, повышения нагрузок и появления новых качеств не произошло. Технико-экономические показатели оборудования остались на прежнем уровне, не увеличена производственная мощность, не улучшено качество, не изменилась номенклатура, оборудование в целом не приобрело новых качеств, оно без изменений продолжило выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ. Суд также отметил, что замена вышедших из строя элементов оборудования на новые, пусть даже с улучшенными показателями (улучшающими эксплуатационные характеристики самого оборудования), тоже является ремонтом. В связи с этим суд не признал произведенные работы неотделимыми улучшениями.

Разграничивая неотделимые улучшения и ремонт, следует обратить внимание на Письмо Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08, в котором отмечено, что при капитальном ремонте объекта его основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

«Ликбез» по существу неотделимых улучшений провел и Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.01.2016 № 05АП-11859/2015 по делу № А51-14793/2015, указав, что улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению. Неотделимые улучшения арендованного имущества – улучшения, которые невозможно отделить от арендованного объекта без причинения ему вреда. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со статьей 133 ГК РФ, признается неделимой. Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение.

Обобщая вышеизложенные нормы права и правоприменительную практику, в целом можно сказать, что неотделимые улучшения арендованного имущества – это работы (в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения), улучшающие или изменяющие характеристики (параметры) арендованного имущества либо придающие ему дополнительные свойства. Эти работы по своей сути, как правило, не являются обязательными («неизбежными») для арендованного имущества (в отличие от неотложного капитального ремонта). Иными словами, это те работы, без которых арендованное имущество могло бы и дальше существовать и использоваться, но с иными (возможно, более низкими) характеристиками, параметрами, функционалом. В том числе, например, без неотделимых улучшений арендованное имущество не могло бы использоваться для некоторых целей, а с этими улучшениями такая возможность появляется (допустим, ранее уже упомянутая в качестве примера вытяжная вентиляция позволила использовать помещение под пекарню).

Проблема отграничения неотделимых улучшений от текущего ремонта возможна в связи с тем, что в обоих случаях может присутствовать общий признак «неотделимости».

Например, арендатор в процессе эксплуатации арендованного помещения «износил» покраску на стенах. Окраска стен в данном случае – это текущий ремонт.

Другой пример: арендованное помещение изначально не имело косметической отделки, в т.ч. покраски стен (предположим, назначение помещения этого не требовало). Произведенная арендатором косметическая отделка, в т.ч. окраска стен, в данном случае – это неотделимые улучшения.

В научной литературе можно встретить утверждение, что улучшения арендованной вещи – это такие изменения ее свойств, которые повышают ее стоимость, но при этом не влекут ее сущностного изменения¹.

Согласимся с тем, что улучшения арендованного имущества не влекут его сущностного изменения.

А вот по поводу обязательного повышения стоимости арендованного имущества в связи с произведенными улучшениями – вопрос спорный.

По нашему мнению, не всегда улучшения арендованного имущества влекут увеличение его стоимости.

Например, арендатор, планируя использовать арендованное помещение под магазин, расширил оконные и дверные проемы, установил витрины вместо оконных блоков, автоматические двери вместо металлических одностворчатых; для расширения торгового и складского пространства арендатор демонтировал часть внутренних перегородок. Но, исходя из расположения, «проходимости» и транспортной доступности, на рынке недвижимости данное помещение продолжает рассматриваться как наиболее подходящее для оборудования офиса. В этом случае произведенные арендатором работы вряд ли повлекут увеличение стоимости помещения. Иными словами, такие работы улучшили помещение для очередного (возможно, весьма длительного) варианта/периода его использования, но в целом, повторимся, на стоимости помещения они могут и не сказаться.

Мы, кстати, ниже еще вернемся к вопросу о влиянии произведенных улучшений арендованного имущества на его стоимость при рассмотрении спорных аспектов налогообложения доходов арендодателя.

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения арендованного имущества всегда становятся собственностью арендодателя (поскольку они являются неотделимой частью его имущества). Этот подход подтверждается и в научной литературе².

Но все-таки, полагаем, исходя из принципа диспозитивности гражданско-правового регулирования (п. 2 ст. 1 ГК РФ) и принципа свободы договора (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), арендодатель и арендатор вправе согласовать между собой, что арендатор производит неотделимые улучшения, но по окончании аренды демонтирует их и оставляет в своей собственности, несмотря на причиняемый при таком демонтаже вред арендованному имуществу (например, арендатор оборудовал в одном из помещений арендованного объекта кассу, с дорогостоящими бронированными стеклами, сейфовой дверью и вмонтированным в стену сейфом; арендодателю такие улучшения в принципе не нужны, в связи с чем стороны согласовали их демонтаж арендатором после окончания договора аренды). Тогда возникает вопрос: если согласно ст. 623 ГК РФ изначально неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, следует ли считать, что в описанной ситуации происходит переход права собственности на демонтированные улучшения от арендодателя к арендатору и, соответственно, реализация для целей налогового законодательства (п. 1 ст. 39 НК РФ)? Этот вопрос мы тоже далее рассмотрим.

Возможна, конечно, ситуация, когда арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, а арендодатель по окончании аренды отказывается их принимать и требует от арендатора демонтировать такие неотделимые улучшения и привести арендованное имущество в первоначальное состояние. В этом случае, полагаем, неотделимые улучшения ни на каком этапе не становятся собственностью арендодателя (несмотря на то, что в период аренды они, по сути, являются неотъемлемой частью имущества арендодателя).

Даже если неотделимые улучшения становятся и остаются собственностью арендодателя, их передача должна быть документально зафиксирована (это необходимо и для налогового, и для бухгалтерского учета).

Передача неотделимых улучшений, как правило, происходит одновременно с возвратом арендованного имущества. Но не исключено, что арендатор передаст арендодателю результат неотделимых улучшений ранее – до возврата арендованного имущества.

Соответственно, в первом случае передачу неотделимых улучшений можно зафиксировать в акте о возврате арендованного имущества, во втором случае это следует делать в отдельном акте приема-передачи.

В п.п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ законодатель предусмотрел общие правила по возмещению стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, зависящие от того, были ли неотделимые улучшения согласованы арендодателем или нет:

• в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он (арендатор) по общему правилу имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. Однако, стороны вправе предусмотреть иное в договоре аренды (в том числе установить, что стоимость таких «согласованных» неотделимых улучшений арендатору не возмещается);

• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, по общему правилу возмещению не подлежит. При этом иное может быть предусмотрено только законом.

Далее рассмотрим собственно некоторые спорные вопросы налогообложения при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений.

Облагается ли НДС передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений?

По этому вопросу в правоприменительной практике нет единства мнений.

При этом на настоящий момент преобладает точка зрения, согласно которой передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС.

Такая позиция, в частности, следует из п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Правда, буквально Высший Арбитражный Суд РФ высказал эту позицию применительно к ситуации, когда арендодатель компенсирует арендатору произведенные неотделимые улучшения.

Такой же подход закреплен, например, в Постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016 по делу № А12-33627/2015, от 27.06.2016 № Ф06-9926/2016 по делу № А12-46529/2015.

Но есть множество судебных прецедентов, когда суды и безвозмездную передачу арендатором арендодателю неотделимых улучшений признавали операцией, облагаемой НДС, на том, в частности, основании, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (см., например: Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 и Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013 по делу № А65-13722/2014, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016, от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.04.2016 № Ф09-1546/16 по делу № А76-13522/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2015 № Ф04-21029/2015 по делу № А81-4014/2014, от 23.06.2016 № Ф04-2228/2016 по делу № А27-19349/2015, от 15.06.2017 № Ф04-1473/2017 по делу № А27-13190/2016)³.

Аналогичная позиция содержится, например, в Письмах Минфина России от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, Письме ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Однако, применительно к ситуации безвозмездной (некомпенсируемой) передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений, можно назвать серию прецедентов Арбитражного суда Московского округа (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14, от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013), когда суд основывался на следующем: при возврате арендодателю арендованного имущества с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом налогообложения по НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, так как это право изначально принадлежит только арендодателю. Таким образом, право собственности на неотделимые улучшения не переходит от арендатора к арендодателю, а, соответственно, нет и реализации для целей НДС в понимании ст. 39, 146 НК РФ.

Как видим, приведенные выводы Арбитражного суда Московского округа буквально опираются на правовое определение реализации для целей исчисления НДС и вытекающий из ст. 623 ГК РФ механизм возникновения права собственности на неотделимые улучшения.

Похожие выводы можно обнаружить в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012.

Здесь следует упомянуть еще Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.09.2014 № Ф09-5325/14 по делу № А60-40717/2013. Суд сделал вывод об отсутствии факта передачи (реализации) арендатором арендодателю неотделимых улучшений и, соответственно, об отсутствии объекта налогообложения по НДС. Но одним из основных аргументов в данном случае явился тот факт, что сразу по окончании договоров аренды между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на таких же условиях, следовательно, посчитал суд, арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования арендатора фактически не выбывало.

В целом можно говорить о некоторой неурегулированности для целей исчисления НДС отношений по созданию и передаче арендатором неотделимых улучшений.

Но, исходя из сложившейся правоприменительной практики, возмездную (компенсируемую) передачу арендатором арендодателю неотделимых улучшений следует считать объектом налогообложения по НДС (нужно учитывать, что это подтверждено, в том числе, Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ).

А вот по безвозмездной (некомпенсируемой) передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений можно попытаться отстоять противоположную точку зрения (о необложении НДС). Но эта позиция очень рискованная, поскольку, как мы рассмотрели выше, в правоприменительной практике она не является преобладающей. На наш взгляд, риски при таком подходе несколько ниже, если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, но все-таки передал их арендодателю (в данном случае можно говорить о том, что имеет место не столько передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю, сколько «молчаливое» согласие арендодателя принять объект аренды с изменениями, без приведения его в первоначальное состояние).

Если же арендатор принимает объект в аренду, производит существенные неотделимые улучшения, а затем, без сколь-нибудь длительного использования объекта, возвращает его арендодателю (например, в связи с расторжением договора аренды), то появляются риски, что такая последовательность действий будет воспринята как скрытая реализация работ (с соответствующей главной целью). Такая ситуация, в частности, рассмотрена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 по делу № А70-5453/2013.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения, а затем, в течение срока аренды, приобрел право собственности на арендованное имущество, имеет ли место облагаемая НДС передача неотделимых улучшений?

Данная ситуация принципиально отличается тем, что арендованное имущество фактически не возвращается арендодателю, а в течение срока аренды переходит в собственность арендатора (например, по договору купли-продажи между арендодателем и арендатором), т.е. объект аренды не выбывает из правообладания арендатора (происходит только замена принадлежавшего арендатору права аренды на право собственности).

Отметим, что эта ситуация весьма распространенная.

В судебной практике можно обнаружить дошедший до высшей судебной инстанции прецедент, когда суды в такой ситуации сделали вывод об отсутствии объекта обложения НДС в отношении неотделимых улучшений на том как раз основании, что объект аренды остался в правообладании арендатора, в связи с чем не произошло передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений, соответственно отсутствует реализация в понимании п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ (см.: Постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 и Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10 по делу № А07-20648/2009).

Такой вывод нам кажется вполне соответствующим положениям НК РФ, но за одним исключением. Дело в том, что, как мы отметили ранее, арендатор может передать арендодателю результат неотделимых улучшений до возврата арендованного имущества (а в рассматриваемом нами случае – до приобретения арендатором права собственности на арендованное имущество), по отдельному документу о передаче. Соответственно, полагаем, в этом случае возникает та же «стандартная» спорная ситуация в отношении обложения НДС: при возмездной/компенсируемой передаче неотделимых улучшений следует исходить из наличия объекта налогообложения по НДС (это подтверждается сложившейся на настоящий момент правоприменительной практикой, в т.ч. в п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33), а при безвозмездной/некомпенсируемой передаче неотделимых улучшений – есть шансы отстоять противоположную позицию.

Имеет ли место облагаемая НДС реализация неотделимых улучшений (от арендатора арендодателю или от арендодателя арендатору), если арендодатель и арендатор согласовали, что по окончании аренды арендатор демонтирует улучшения (несмотря на причиняемый при таком демонтаже вред арендованному имуществу) и оставляет их в своей собственности?

Напомним, ст. 623 ГК РФ исходит из того, что неотделимые улучшения арендованного имущества всегда становятся собственностью арендодателя. Соответственно, возникает вопрос: если в итоге по соглашению сторон они остаются в собственности арендатора, нет ли здесь реализации для целей НДС?

Полагаем, здесь можно по аналогии применить рассмотренный выше подход судов по делу № А07-20648/2009: если неотделимые улучшения фактически не передаются арендодателю, то, соответственно, отсутствует реализация в понимании п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ.

Хотя конкретно по этой ситуации нам не удалось обнаружить прецедентов в правоприменительной практике.

По нашему мнению, такой же подход (нет фактической передачи неотделимых улучшений арендодателю – нет реализации) следует применять и в том случае, когда арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, а арендодатель по окончании аренды отказывается их принимать и требует от арендатора демонтировать такие неотделимые улучшения и привести арендованное имущество в первоначальное состояние.

Является ли безвозмездная/некомпенсируемая передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений доходом для целей исчисления налога на прибыль или УСН?

Здесь, казалось бы, все просто.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Эта норма применима и для целей исчисления УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Однако можно встретить разъяснения Минфина России (см., например, Письмо от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280), в которых главное финансовое ведомство со ссылкой на п. 8 ст. 250 НК РФ делает вывод, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Это касается неотделимых улучшений, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением.

Вышеприведенная позиция высказана по вопросу об исчислении налога на прибыль. Но аналогичная позиция высказана Минфином России и для целей исчисления УСН (см. Письмо от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986).

Считаем, что данный подход Минфина России не соответствует положениям НК РФ.

Норма п. 8 ст. 250 НК РФ, на которую ссылается Минфин России, относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, но за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

А в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ как раз предусматривается льгота в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом не оговаривается, что такие неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем.

Таким образом, полагаем, норма пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ применима как к согласованным, так и к несогласованным арендодателем неотделимым улучшениям арендованного имущества. Соответственно, как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления УСН, такие неотделимые улучшения, имеющие капитальный характер, не учитываются в составе доходов арендодателя.

А если арендодатель – физ. лицо: будут ли безвозмездно переданные неотделимые улучшения являться его доходом для целей НДФЛ?

Минфин России по данному вопросу категоричен: стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом – арендодателем в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13 процентов. Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения (см., например, Письма Минфина России от 29.12.2016 № 03-04-05/79439, от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39).

Аналогичную позицию можно обнаружить и в судебной практике (см., например: Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2010 по делу № А55-6951/2010).

Но есть судебная практика с противоположным подходом – полученные физическим лицом (арендодателем) неотделимые улучшения не подлежат налогообложению НДФЛ (см., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 по делу № А27-16196/2011, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 по делу № А56-95584/2009). При этом суды в данном случае основывались на недоказанность получения арендодателем экономической выгоды в результате произведенных неотделимых улучшений и недоказанность увеличения стоимости имущества арендодателя.

Таким образом, для целей НДФЛ важным критерием является наличие (отсутствие) очевидной экономической выгоды арендодателя в результате произведенных арендатором неотделимых улучшений имущества арендодателя.

Этот критерий далеко не всегда очевиден, о чем мы выше уже упомянули. И уж тем более не всегда размер произведенных арендатором затрат на выполнение неотделимых улучшений соответствует экономической выгоде арендодателя.

Например, даже обеспечение объекта газоснабжением или теплоснабжением может не повлечь бесспорную экономическую выгоду у арендодателя, если по местоположению и функциональным характеристикам объект преимущественно интересен именно как холодный (неотапливаемый) склад.

Как правило, к очевидному увеличению стоимости объекта (соответственно, потенциальной экономической выгоде у арендодателя) приводят различного рода пристройки, надстройки и т.д. Но и здесь часто можно поспорить.

Полагаем, для целей определения облагаемого НДФЛ дохода у арендодателя значение могут иметь и те обстоятельства, которые мы упомянули при рассмотрении спорных вопросов обложения НДС:

• если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, но все-таки передал их арендодателю, то признаки экономической выгоды (соответственно, и дохода) у арендодателя менее явные, в сравнении с ситуацией, когда такие же улучшения арендатор произвел с согласия арендодателя;

• если арендатор производит неотделимые улучшения, а затем без фактического использования в своей деятельности объекта аренды возвращает его арендодателю с безвозмездной/некомпенсируемой передачей неотделимых улучшений, то появляются дополнительные риски, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений будет воспринята как главная цель таких операций (соответственно, доход для целей НДФЛ становится очевидным).

Выводы

Как видим, передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений может повлечь целый ряд спорных вопросов по налогообложению. К сожалению, с учетом противоречивой правоприменительной практики, не всегда такие вопросы можно разрешить однозначно.

Что в такой ситуации можно посоветовать? Универсальный рецепт один: в каждом отдельном случае нужно учитывать совокупность конкретных обстоятельств (условия договора аренды, обстоятельства создания и передачи неотделимых улучшений, характеристики таких улучшений, специфика деятельности арендодателя и арендатора и др.) и уже с учетом этого, а также с опорой на актуальную практику, взвешивать риски и принимать решение о налогообложении тех или иных операций.

---

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru