Автор: И.Комиссарова, консультант- аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Опубликован: Журнал «ЭЖ Вопрос-Ответ»

Наша организация арендует у физического лица - гражданина РФ жилое помещение, сумма аренды перечисляется безналичным путем, функции налогового агента по перечислению НДФЛ выполнены. Сумму арендной платы организация относит на внереализационные расходы (счет 91-2), не принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, за исключением тех дней, когда там находятся командированные работники из Москвы, хотя фактически там проживают работники, находящиеся на вахте. Сейчас обсуждается вопрос об аренде еще двух квартир, поскольку расширяется штат.

Можно ли относить расходы по аренде еще двух квартир на себестоимость? Если нет, то как лучше учитывать? Не возникает ли каких-либо налоговых (и не только) последствий у организации?

Ответ:

Вопрос об аренде квартир для командированных сотрудников неоднократно обсуждался в печати. Налоговые органы сошлись с Минфином во мнении, что коль скоро факт пребывания в квартире командированных работников может быть подтвержден косвенными документами (командировочное удостоверение, проездные документы до места командировки и др.), данные расходы могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом Минфин отмечает, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина от 20.06.2006 № 03-03-04/1/533, от 25.01.2006 № 03-03-04/1/58 и от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112).

Что касается уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, направленных на аренду квартир для проживания в них сотрудников в периоды вахты, то это вопрос неоднозначный.

С 1 января 2007 г. абзац 3 ст.297 ТК РФ, в котором речь идет о проживании работников в вахтовых поселках, действует в редакции Федерального Закона от 30.06.2006 № 90-ФЗ: этот абзац дополнен словами "либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях".

Казалось бы, вопрос правомерности отнесения расходов по аренде квартир при вахтовомрежиме работы в уменьшение налогооблагаемой прибыли (на себестоимость) решен. Но вот в подпункт 32 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса никаких изменений с 2002 года не вносилось, и он действует в старой редакции. А этим пунктом предусмотрено отнесение затрат в уменьшение прибыли только в части расходов на содержание вахтовых и временных поселков. Причем эти расходы принимаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Минфин России высказался по указанному вопросу следующим образом. Затраты по оплате проживания вахтового персонала в стационарных объектах жилого фонда общего пользования (гостиницах, местных общежитиях, пансионатах) для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в фактических размерах, не превышающих предельно установленных нормативов по содержанию аналогичных объектов вахтового поселка. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные затраты не учитываются" (см. письма Минфина России от 23.06.2006 № 03-03-04/1/543, от 02.05.2006 № 03-03-04/4/81).

Налицо опять коллизия Законов, разрешаемая, к сожалению, путем выбора того нормативного акта, который должен быть применен к рассматриваемому случаю, а именно:Налогового кодекса и, соответственно, писем Минфина (поскольку речь идет об уменьшении налогооблагаемой прибыли).

Тем не менее, предоставление вахтовому персоналу жилых помещений происходит в рамках трудовых правоотношений. Статьей 15 ТК РФ определено, что трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

С 1 января 2007 г. статья 297 ТК РФ дополнена следующей нормой: порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

Таким образом, законодательно закреплены два положения о вахтовом методе:

- с одной стороны, право организаций самостоятельно устанавливать порядок применения вахтового метода (в котором необходимо прописать предоставление жилья для ИТР в арендованных квартирах);

- с другой стороны, обязанность работодателя обеспечить работающих вахтовым методом жильем в "приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях".

По мнению автора, возможны два пути решения вопроса отнесения в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходов по аренде квартир для сотрудников, работающих по вахтовому методу.

Вариант 1. При наличии нормативов на содержание вахтовых поселков или аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления (или утвержденного порядка определения расходов на содержание этих объектов), расходы на аренду квартир уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах этих нормативов. И вероятнее всего в этом случае споров с налоговыми органами удастся избежать. Хотя вопрос использования установленных нормативов тоже неоднозначный (см. Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 28.11.2006 № А05-7474/2005-29).

При этом положением о вахтовом методе работ (локальным нормативным актом организации) и трудовыми договорами с работниками должно предусматриваться предоставление именно квартир (или комнат в многокомнатных квартирах).

Вариант 2. При отсутствии вышеуказанных нормативов расходы на аренду квартир, по мнению автора, можно учесть в составе расходов на оплату труда. Письмом от 02.03.2006 № 20-12/16112с УФНС по г. Москве подтвердило, что расходы организации по аренде жилых помещений, понесенные на основании коллективного договора в пользу работников, подлежат учету в целях налогообложения прибыли при условии, что они осуществлены согласно законодательству РФ.

Согласно Трудовому Кодексу РФ при вахтовом методе работы работодатель обязан обеспечить работников жильем. Наличие пункта о предоставлении квартир в Положении о вахтовом методе и трудовых договорах с работниками в этом случае также является обязательным. При этом вопрос о начислении ЕСН и НДФЛ сумм арендной платы, выплачиваемой за работника, работающего вахтовым методом, остается открытым и вероятность возникновения споров с налоговыми органами здесь достаточно высока

Согласно ст. 237 НК РФ (ЕСН) к материальной выгоде, получаемой работником за счет работодателя, относится материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника товаров (работ, услуг). В соответствии с п.2 ст. 211 НК РФ (НДФЛ) к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика.

На основании этих пунктов налоговые органы пытаются даже оплату проживания в вахтовом поселке обложить НДФЛ и ЕСН. Но арбитражная практика на стороне налогоплательщика (см. Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 23.11.2005 № КА-А40/11503-05, Северо-Западного округа от 05.03.2007 № Ф04-929/2007(31890-А81-25), Постановление Арбитражного Суда г. Москвы от 12.07.2005 № А40-19024/05-14-134).

Конечно, арбитражная практика по вопросам аренды квартир для персонала, работающего вахтовым методом, еще не сложилась, поскольку изменения в Трудовой кодекс вступили в действие в этом году. Тем не менее, выводы, сделанные арбитражными судами по вопросу налогообложения различных компенсационных выплат, внушают определенный оптимизм и по этому вопросу.

В частности, в указанном постановлении ФАС Московского округа сказано, что материальная выгода возникает у работника в случае, если работодатель оплачивает вместо неготовары (работы, услуги) третьим лицам, причем указание в законе не только на работника, но и на членов его семьи прямо указывает на личное (непроизводственное) потребление материальных благ. Предоставление вахтовому персоналу жилых помещений в вахтовых поселках не связано с выплатами в пользу работников, не является оказанием работникам услуг по проживанию как потребителям, а поэтому объект налогообложения ЕСН у заявителя отсутствует. Такое предоставление происходит в рамках трудовых правоотношений и связано с выполнением работодателем своей обязанности по обеспечению работникам надлежащих условий труда.

В Информационном письме Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106, изложена следующая правовая позиция. Налогообложению ЕСН подлежат лишь те выплаты, которые в силу ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации входят в систему оплаты труда и не призваны возместить работнику конкретные затраты, связанные с непосредственным исполнением трудовых обязанностей. Денежные выплаты, установленные в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых обязанностей, которые не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, напротив, объектом налогообложения по единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц признаны быть не могут.

Таким образом, в такой неоднозначной ситуации все зависит от "цены вопроса". Налоговые риски имеются и при отнесении расходов по аренде в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с реализацией (пп.10 п.1 ст. 264 НК РФ), и в составе расходов на оплату труда (п.4 ст. 255 НК РФ) - в части ЕСН и НДФЛ с сотрудников.