Автор: Ю.В. Граница (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, канд. экон. наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства)

Журнал «Вестник профессиональных бухгалтеров» № 1/2016

Применение бухгалтерских и налоговых регулятивов признания доходов и расходов по лизинговым сделкам ведет к возникновению разниц в финансовых результатах. Формирование оценочных показателей отложенных налогов отражается в соответствии с законодательством РФ системно. В статье предложена методика учета отложенных налогов и разработаны регистры, систематизирующие информацию об указанных учетных объектах.

Ключевые слова: лизинговые сделки; отложенные налоги; оценочные показатели; временные разницы; налоговый учет; учетные регистры; постоянные разницы; лизинговые платежи

Несмотря на многочисленные предложения бухгалтерской общественности ликвидировать налоговый учет, разница в отражении бухгалтерского и налогового финансового результата продолжает существовать при отражении большинства фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта. К таким операциям, в частности, относят операции по договору лизинга. Из-за различий в правилах признания доходов и расходов неизбежно возникают учетные объекты в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль» [4].

Рассмотрим на примере отражение операций по отдельно взятому договору лизинга и проанализируем порядок признания постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств у участников сделки. Предположим, предмет договора лизинга – линия для производства профнастила (ОКОФ – 14 2947210) – находится на балансе лизингополучателя. Страхователем и выгодоприобретателем является лизингополучатель.

Страховая премия – 5 000 руб. Договор страхования заключен на один год с 29 сентября 2014 года по 28 сентября 2015 года.

Стоимость оборудования по данным лизингодателя – 4 740 000 руб. По договору предусмотрены авансовые платежи (табл. 1).

Таблица 1. График лизинговых платежей

Срок уплаты

Лизинговый платеж, в том числе НДС

Аванс, в том числе НДС

Удельный вес лизингового платежа в общей сумме лизинговых платежей по договору

13.02.2014

-

1 990 800,00

-

07.09.2014

-

239 905,00

-

09.10.2014

-

239 905,00

-

09.11.2014

651 673,00

-

0,12

07.12.2014

651 673,00

-

0,12

09.01.2015

651 673,00

-

0,12

08.02.2015

607 769,00

-

0,11

08.03.2015

607 769,00

-

0,11

09.04.2015

607 771,00

-

0,11

09.05.2015

196 001,00

-

0,04

07.06.2015

196 001,00

-

0,04

09.07.2015

160 132,00

-

0,03

09.08.2015

160 132,00

-

0,03

09.09.2015

160 132,00

-

0,03

09.10.2015

160 132,00

-

0,03

08.11.2015

130 827,00

-

0,02

09.12.2015

130 827,00

-

0,02

09.01.2016

130 827,00

-

0,02

07.02.2016

130 810,00

-

0,02

01.03.2016

1 000,00

-

0,00

Итого

5 335 149,00

2 470 610,00

1,00

Выкупная стоимость предмета лизинга 1 000 руб. Срок действия договора лизинга 16 месяцев.

Оборудование поступило лизингополучателю 10 октября 2014 года. Пусконаладочные работы произведены 28 февраля 2015 года.

Стоимость выполненных работ согласно акту составила 50 000 руб., в том числе НДС 18%. 14 марта 2015 года оборудование введено в эксплуатацию.

Руководствуясь Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1), определим срок полезного использования предмета лизинга. Объект относится к четвертой амортизационной группе, минимальный срок для этой группы – 61 месяц.

Бухгалтерский учет у лизингодателя представлен в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерский учет у лизингодателя

Дата

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

13.02.2014

Получен аванс

51

76

1 990 800,00

Начислен НДС

76

68

303 681,36

07.09.2014

Получен аванс

51

76

239 905,00

Начислен НДС

76

68

36 595,68

09.10.2014

Получен аванс

51

76

239 905,00

Начислен НДС

76

68

36 595,68

10.10.2014

Передано лизинговое имущество

91-2

03

4 016 949,00

76

91-1

5 335 149,00

91-9

98

504 363,72

91

76

813 836,28

011


5 335 149,00

30.10.2014

Отражена часть разницы между договорной стоимостью предмета лизинга и фактическими затратами на его приобретение (504 363,72 х 0,12)

98

90-1

61 606,57

Начислен НДС

76

68

99 407,75

Далее (после 30 октября 2014 года) ежемесячно лизингодатель будет производить списание разницы между лизинговыми платежами и фактическими затратами на приобретение предмета лизинга пропорционально доле лизингового платежа, подлежащего уплате за месяц (табл. 1, столбец 4), согласно графику погашения задолженности по лизинговым платежам (табл. 1).

Поскольку договором предусмотрена выкупная цена предмета лизинга, по окончании срока действия договора имущество переходит в собственность лизингополучателя. При этом никаких дополнительных бухгалтерских записей на выкупную цену не составляется, так как такого вида учетной оценки действующими положениями по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Доходы и расходы, признаваемые в налоговом учете у лизингодателя, определены в табл. 3.

Таблица. 3. Регистр учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью у лизингодателя

Дата

Доход (ст. 249 НК РФ)

Расход
(ст. 264 НК РФ)

Финансовый результат в налоговом учете, руб.

Финансовый результат в бухгалтерском учете, руб.

30.10.2014

552 265,25

490 658,69

61 606,57

61 606,57

30.11.2014

552 265,25

490 658,69

61 606,57

61 606,57

31.12.2014

552 265,25

490 658,69

61 606,57

61 606,57

31.01.2015

515 058,47

457 602,42

57 456,06

57 456,06

28.02.2015

515 058,47

457 602,42

57 456,06

57 456,06

31.03.2015

515 060,17

457 603,92

57 456,25

57 456,25

30.04.2015

166 102,54

147 573,39

18 529,15

18 529,15

31.05.2015

166 102,54

147 573,39

18 529,15

18 529,15

30.06.2015

135 705,08

120 566,84

15 138,24

15 138,24

31.07.2015

135 705,08

120 566,84

15 138,24

15 138,24

31.08.2015

135 705,08

120 566,84

15 138,24

15 138,24

30.09.2015

135 705,08

120 566,84

15 138,24

15 138,24

31.10.2015

110 870,34

98 502,48

12 367,86

12 367,86

30.11.2015

110 870,34

98 502,48

12 367,86

12 367,86

31.12.2015

110 870,34

98 502,48

12 367,86

12 367,86

31.01.2016

110 855,93

98 489,68

12 366,26

12 366,26

28.02.2016

847,46

752,92

94,54

94,54

Проанализировав табл. 3, приходим к выводу: несмотря на то что законодательными и нормативными актами установлены различные правила ведения бухгалтерского и налогового учета лизингодателем, финансовый результат от осуществления операций идентичен, то есть дополнительных объектов, предусмотренных ПБУ 18/02, не возникает. Бухгалтерский учет у лизингополучателя показан в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Дата

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

13.02.2014

Перечислен аванс

76-А

51

1 990 800,00

НДС к зачету

68

76-НДС

303 681,36

07.09.2014

Перечислен аванс

76-А

51

239 905,00

НДС к зачету

68

76-НДС

36 595,68

29.09.2014

Отражена страховая премия

97

60

5 000,00

09.10.2014

Перечислен аванс

76-А

51

239 905,00

НДС к зачету

68

76-НДС

36 595,68

10.10.2014

Принят предмет лизинга

08-4

76

4 521 312,70

НДС

19

76

813 836,28

Отражены расходы на страхование предмета лизинга

08-4

97

5 000,00

09.11.2014

Зачет аванса

76

76-А

651 673,00

09.11.2014

НДС принят к вычету

68

19

99 407,00

07.12.2014

Зачет аванса

76

76-А

651 673,00

07.12.2014

НДС принят к вычету

68

19

99 407,00

09.01.2015

Зачет аванса

76

76-А

651 673,00

09.01.2015

НДС принят к вычету

68

19

99 407,00

08.02.2015

Уплачен лизинговый платеж

76

51

92 178,00

08.02.2015

Зачет аванса

76

76-А

515 591,00

08.02.2015

НДС принят к вычету

68

19

92 711,00

28.02.2015

Отражены затраты на пусконаладочные работы

08-4

60

42 373,00

НДС

19

60

7 627,12

Принят НДС к зачету

68

19

7 627,12

08.03.2015

Уплачен лизинговый платеж

76

51

607 769,00

08.03.2015

НДС принят к вычету

68

19

92 711,00

15.03.2015

Введен предмет лизинга в эксплуатацию

01

08-4

4 568 685,00

30.04.2015

Начислена амортизация (далее ежемесячно в течение срока полезного использования)

25

02

74 896,00

Момент выкупа можно системно не отражать. Выкупная цена объекта основных средств в бухгалтерском учете также отдельно не отражается, так как такого вида оценки нормативными актами не предусмотрено.

Налоговый учет у лизингополучателя отражен в табл. 5.

Таблица. 5. Регистр налогового учета лизинговых операций у лизингополучателя

Дата

Содержание операции

Сумма расхода, руб.

Нормативный документ

31.10.2014

Отражен лизинговый платеж за октябрь

552 265

п. 10 ст. 264 НК РФ

30.11.2014

Отражен лизинговый платеж за ноябрь

552 265

п. 10 ст. 264 НК РФ

31.12.2014

Отражен лизинговый платеж за декабрь

552 265

п. 10 ст. 264 НК РФ

31.01.2015

Отражен лизинговый платеж за январь

515 058

п. 10 ст. 264 НК РФ

28.02.2015

Отражен лизинговый платеж за февраль

515 058

п. 10 ст. 264 НК РФ

28.02.2015

Отражены затраты на пусконаладочные работы

42 373

п. 15 ст. 264 НК РФ

31.03.2015

Отражен лизинговый платеж за март

515 060

п. 10 ст. 264 НК РФ

30.04.2015

Начислена амортизация за апрель (далее ежемесячно)

197 555

ст. 259 НК РФ

Статьей 28 Федерального закона № 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» [2] определено, что «под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя».

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе прочие расходы, к которым в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ [1] относятся «арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество».

Датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в силу прямого указания подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, суммы лизинговых платежей можно включать в расходы:

• на дату расчетов по договору финансовой аренды (по графику лизинговых платежей);

• в последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Причем Налоговый кодекс РФ не ставит включение лизинговых платежей в состав расходов в зависимость от ввода предмета лизинга в эксплуатацию. То есть если по условиям договора или исходя из сложившейся экономической или производственной ситуации лизинговые платежи уже производятся, а лизинговое имущество еще не введено в эксплуатацию, лизинговые платежи, уплаченные за период отсрочки ввода в эксплуатацию лизингового имущества, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли, исходя из условий договора лизинга [5, 6, 7].

Из приведенного анализа нормативных документов следует, что до момента начала начисления амортизации в налоговом учете лизингополучателя будут признаваться в составе расходов только лизинговые платежи. В феврале на момент подписания акта выполненных работ дополнительно будут признаны расходы на пусконаладочные работы в составе прочих расходов согласно требованиям статей 264 и 272 НК РФ. До марта 2015 года в состав расходов будет включено 3 201 971 руб.

С апреля 2015 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет начисляться амортизация, однако суммы амортизации будут различаться. В бухгалтерском учете расчет амортизации производится исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной в таб. 4, в налоговом же учете амортизация будет рассчитываться исходя из стоимости приобретения лизингового имущества лизингодателем, то есть из 4 016 949 руб. (4 740 000 руб.: 118 х 100). При этом, поскольку имущество принадлежит к четвертой амортизационной группе, организация вправе применять коэффициент ускорения (ст. 259.3 НК РФ).

С момента начала начисления амортизации лизинговый платеж признаваться не будет, так как сумма амортизации превышает лизинговый платеж, подлежащий уплате.

Необходимо также учитывать, что сумма расходов, признанная в налоговом учете, не должна превышать 4 521 312,7 руб. (5 335 149 руб.: 118 х 100). Произведенные расчеты показывают, что амортизацию нужно прекращать начислять раньше – в октябре 2015 года, так как вся сумма лизинговых платежей по договору будет включена в состав расходов.

Согласно письму Минфина России от 09.08.2011 № 03-07-11/215 [9], лизингополучатель не вправе включить в состав расходов расходы на страхование лизингового имущества в случае, если выгодоприобретателем выступает лизингодатель.

Отразим разницу между бухгалтерским и налоговым учетом расходов по лизинговой сделке в таб. 6.

Таблица 6. Регистр учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и отложенных налогов

Дата

Содержание операции

Сумма расхода в налоговом учете, руб.

Сумма расхода в бухгалтерском учете

Объект бухучета в соответствии с ПБУ 18/02, руб.

Корреспонденция счетов в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

31.10.2014

Отражен лизинговый платеж за октябрь

552 265

-

Отложенное налоговое обязательство
(552 265 руб. х 20%)

Д 68 К77

10.10.2014

Отражены страховые платежи

-

5 000 (капитализируется)

Постоянное налоговое обязательство
(5 000 руб. : 61 мес. х 20%)

Д 99 К 68

30.11.2014

Отражен лизинговый платеж за ноябрь

552 265

-

Отложенное налоговое обязательство
(552 265 руб. х 20%)

Д 68 К 77

31.12.2014

Отражен лизинговый платеж за декабрь

552 265

-

Отложенное налоговое обязательство

(552 265 руб. х 20%)

Д 68 К 77

31.01.2015

Отражен лизинговый платеж за январь

515 058

-

Отложенное налоговое обязательство

(515 058 руб. х 20%)

Д 68 К 77

28.02.2015

Отражен лизинговый платеж за февраль

515 058

-

Отложенное налоговое обязательство

(515 058 руб. х 20%)

Д 68 К 77

28.02.2015

Отражены затраты на пусконаладочные работы

42 373

42 373 (капитализируется)

Отложенное налоговое обязательство

(42 373 руб. х 20%)

Д 68 К 77

31.03.2015

Отражен лизинговый платеж за март

515 060

-

Отложенное налоговое обязательство

(515 060 руб. х 20%)

Д 68 К 77

30.04.2015

Начислена амортизация за апрель (далее ежемесячно до октября 2015 года)

197 555

74 896

Отложенное налоговое обязательство
((197 555 руб. – 74 896 руб.) х 20%)

Д 68 К 77

30.11.2015

Начислена амортизация за ноябрь (далее ежемесячно)

-

74 896

Погашение отложенного налогового обязательства

(74 896 руб. х 20%)

Д 77 К 68

Вышеприведенные расчеты свидетельствуют, что в случае, когда ввод предмета лизинга в эксплуатацию требует длительного времени, расходы по лизинговой сделке признаются лизингополучателем в бухгалтерском учете начиная с момента фактического использования имущества. Налоговое законодательство позволяет учитывать лизинговые платежи в составе расходов независимо от фактического использования имущества. Различия в условиях признания расходов приводят к возникновению временных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и, как следствие, к возникновению отложенных налогов.

Дополнительно у лизингополучателя возникают и постоянные разницы в связи с непризнанием в налоговом учете расходов на страхование предмета лизинга, так как эти расходы не отвечают одному из критериев признания – экономической обоснованности. Таким образом, в данном случае расходы в сумме 5 000 руб., включенные лизингополучателем в учетную стоимость предмета лизинга для бухгалтерского учета, не будут учтены в налоговом учете лизингополучателя, в связи с чем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете будет формироваться постоянное налоговое обязательство.

Итак, применение бухгалтерских и налоговых регулятивов при признании доходов и расходов по лизинговым сделкам неизбежно приводит к возникновению разниц в исчислении финансового результата и, как следствие, к формированию оценочных показателей отложенных налогов, отражаемых в соответствии с требованиями российского законодательства системно. Для ведения аналитического учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и обеспечения контроля за правильностью формирования оценочных показателей отложенных налогов необходимо вести разработанные автором и предложенные в данной статье учетные регистры.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.12.2015).

2. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 31.12.2014).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)» утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (ПБУ 18/02)» утверждено приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015).

5. Письмо Министерства финансов РФ от 10.11.2009 № 03-03-06/1/737.

6. Письмо Федеральной налоговой службы от 17.08.2009 № 3-2-13/179@.

7. Письмо Министерства финансов РФ от 07.03.2008 № 03-03-06/1/160.

8. Письмо Министерства финансов РФ от 09.08.2011 № 03-07-11/215.