Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Гражданско-правовые отношения
В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ и ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны вправе включить в договор любое условие, не противоречащее закону или иным правовым актам.
Следовательно, по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства (ОС), предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Дальнейший учет имущества, переданного лизингополучателю, зависит от условий договора.
Имущество отражено на балансе лизингодателя
Такой вариант чаще всего используется в том случае, когда в дальнейшем не предполагается выкуп имущества лизингополучателем.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, передача лизингового имущества лизингополучателю (в случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя) отражается лишь записями по субсчетам счета 03.
Амортизация предмета лизинга
Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет сторона, на балансе которой по условиям договора учитывается предмет лизинга (абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Так как лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то амортизационные отчисления производит лизингодатель.
Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету) начисляется амортизация исходя из первоначальной стоимости ОС и установленного лизингодателем срока полезного использования (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01).
Начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", по мере начисления лизинговых платежей (абз. 2, 6 п. 5, п. п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; абз. 2 п. 5 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).
Если оказание услуг по лизингу не является основной деятельностью компании, то сумму амортизации следует относить в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы").
Лизинговые платежи
Лизинговые платежи, причитающиеся к получению в соответствии с графиком их выплаты по условиям договора, учитываются у лизингодателя в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются в соответствии с п. 6 Указаний и Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с лизингополучателем (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Если же речь идет о разовой сделке, можно использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы").
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Предоставление услуг по договору лизинга и реализация лизингополучателю предмета лизинга по истечении срока действия договора лизинга являются операциями, облагаемыми НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные лизингополучателю и причитающиеся к уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы"), и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Налог на прибыль организаций
Лизинговые платежи (без учета НДС) признаются в налоговом учете доходами от реализации услуг по договору лизинга (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления указанный доход признается на последнее число каждого месяца лизинга (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ суммы амортизации признаются в составе расходов организации ежемесячно. В связи с тем что предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, в течение срока действия договора лизинга он начисляет амортизацию по предмету лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Возврат имущества
По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю, если договором лизинга не предусмотрено иное (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
При этом лизингодатель должен перенести стоимость лизингового имущества с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (субсчет "Имущество для сдачи в лизинг") в дебет счета 01 "Основные средства". Основание - п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.
Причем неважно, что в дальнейшем лизингодатель может планировать вновь предоставить это имущество кому-то во временное владение и пользование, поскольку считается, что в дальнейшем имущество предоставляется уже в аренду.
Ведь суть лизинга - предоставление имущества именно тому лизингополучателю, для которого это имущество и приобреталось.
Выкуп имущества
Бухгалтерский учет
Если по окончании срока действия договора лизинга (или досрочно) имущество переходит в собственность лизингополучателя, эта операция отражается у лизингодателя как продажа основных средств, то есть с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Если предоставление имущества в лизинг с правом выкупа является для лизингодателя обычным видом деятельности, на дату перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель может признать выкупную цену предмета лизинга (без учета НДС) в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и использовать счет 90, субсчет 90-1 "Выручка".
В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Формирование остаточной стоимости выбывающего объекта производится на отдельном субсчете, открываемом к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (например, "Выбытие предметов лизинга").
По кредиту этого счета отражаются суммы накопленной амортизации (включая амортизацию, начисленную за тот месяц, когда происходит выбытие объекта).
Остаточная стоимость (если, конечно, она не равна нулю) списывается с кредита данного субсчета в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") или счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость".
А сумма выкупной стоимости имущества отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы") или счета 90, субсчет 90-1 "Выручка".
Налоговый учет
В налоговом учете в составе доходов от реализации учитывается выручка от реализации амортизируемого имущества (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Этот доход равен выкупной цене (без НДС) и признается на дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В общем случае полученный доход организация вправе уменьшить на остаточную стоимость реализованного имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
НДС
При этом с данной операции следует начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Пример
Предмет лизинга относится к первой амортизационной группе и учитывается на балансе лизингодателя.
Первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 100 000 руб.
Срок полезного использования, установленный в налоговом и бухгалтерском учете, равен двум годам. Амортизация начисляется линейным способом (методом).
Ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Выкупная цена равна 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.).
Срок действия договора лизинга - два года.
В налоговом учете доходы и расходы организация определяет методом начисления.
По условиям договора лизинга лизингополучатель выкупает предмет лизинга (основное средство), уплатив выкупную цену.
При применении линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и в налоговом учете составляет 4166,67 руб. (100 000 руб. / 2 года / 12 мес.).
На дату выкупа предмета лизинга остаточная стоимость предмета лизинга равна 0.
В учете лизингодателя расчеты с лизингополучателем будут отражены следующими записями:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
На дату передачи имущества в лизинг
Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю
03-2 "Предметы лизинга, переданные лизингополучателям"
03-1 "Предметы лизинга на складе"
100 000
Договор лизинга,
Акт приемки-передачи имущества в лизинг
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга (в течение 24 меяцев)
Начислена амортизация по предмету лизинга
4166,67
Бухгалтерская справка-расчет
Отражена выручка от предоставления имущества в лизинг
62-1 "Расчеты по лизинговым платежам" (76-5 "Расчеты по лизинговым платежам")
90-1 "Выручка"
11 800
Договор лизинга,
Бухгалтерская справка
Предъявлена сумма НДС лизингополучателю
90-3 "Налог на добавленную стоимость"
68/НДС
1800
Счет-фактура
Списана себестоимость продаж
90-2 "Себестоимость продаж"
4 166,67
Бухгалтерская справка
Получен ежемесячный платеж от лизингополучателя
51 «Расчетный счет»
62-1 "Расчеты по лизинговым платежам" (76-5 "Расчеты по лизинговым платежам")
11 800
Выписка банка по расчетному счету
На дату выкупа предмета лизинга лизингополучателем
Получена выкупная цена от лизингополучателя
51 «Расчетный счет»
62-2 "Расчеты по выкупной цене" (76-6 "Расчеты по выкупной цене")
70 800
Выписка банка по расчетному счету
Признана выручка от продажи предмета лизинга
62-2 "Расчеты по выкупной цене" (76-6 "Расчеты по выкупной цене")
90-1 "Выручка"
70 800
Договор лизинга,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС при реализации предмета лизинга
90-3 "Налог на добавленную стоимость"
68/НДС
10 800
Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывающего предмета лизинга
03-3 "Выбытие предметов лизинга"
03-2 "Предметы лизинга, переданные лизингополучателям"
100 000
Бухгалтерская справка
Списана сумма амортизации по выбывающему предмету лизинга
(4166,67 x 24)
03-3 "Выбытие предметов лизинга"
100 000
Акт о приеме-передаче объекта основных средств
