ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

При заключении договора лизинга возможны разные схемы отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете. Объект операций по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя или может числиться на балансе лизингодателя. Разные подходы к составлению договора и определению условий учета позволяют варьировать порядок бухгалтерских записей.

Рассмотрим порядок отражения операции по договору при условии, что объект лизинга отражается на балансе лизингодателя.

Покупка лизингового имущества.

Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в частности, в соответствии с ПБУ 6/01. Так, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объекта, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом под фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Что касается процентов по заемным средствам, то здесь следует использовать пункт 30 Приказа Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)» (далее ПБУ 15/01): «затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету».

При включении процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива ПБУ 15/01 предусмотрена и ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (пункт 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

Пример 1.

Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2006 года остаток таких непогашенных кредитов составил 100 000 рублей. В 2006 году на те же самые цели организацией дополнительно получено: в январе - 150 000 рублей, в феврале - 300 000 рублей.

В январе 2006 года организацией заключен договор купли - продажи на покупку оборудования для дальнейшей передачи его в лизинг. Стоимость оборудования согласно договору купли - продажи 700 000 рублей. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществляет финансирование покупки оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на сумму 400 000 рублей получен организацией в феврале 2006 года Расходы по оплате процентов, связанных с использованием кредитов, получаемых на пополнение оборотных средств, составили: в январе – 3 000 рублей, в феврале – 7 000 рублей, в марте – 7 000 рублей. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование покупки оборудования, составили: в феврале - 10 000 рублей, в марте - 10 000 рублей.

Продавцу перечислено 700 000 рублей. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2006 года.

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2006 года). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.

В рассматриваемом примере остатки непогашенных кредитов:

на 1 января 2006 года - 100 000 рублей;

на 1 февраля 2006 года - 550 000 рублей (100 000 + 150 000 + 300 000);

на 1 марта 2006 года - 950 000 рублей (100 000 + 150 000 + 300 000 + 400 000).

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2006 года равна 533 333 рублей ((100 000 + 550 000 + 950 000): 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки оборудования – 133 333 рублей ((0 + 0 + 400 000) \ 3).

Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составит 37 000 рублей (3000 + 7000 + 7000 + 10 000 + 10 000), в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива, - 20 000 рублей (10 000 + 10 000).

В I квартале фактически израсходовано на финансирование приобретения лизингового имущества 700 000 рублей. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, потрачено 300 000 рублей (700 000 - 400 000).

Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, составляет 4,25% ((37 000 - 20 000) \ (533 333 – 133 333) * 100).

Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость оборудования, составляет 14 750 рублей (20 000 + (300 000 * 4,25%)).

Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки оборудования (20 000 рублей), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель.

Окончание примера.

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено, право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08, на наш взгляд, целесообразно было бы назвать «Приобретение лизингового имущества».

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество», но данный вопрос, как уже говорилось выше, целиком лежит на усмотрении самих организаций.

Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды. Согласно статье 668 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или Акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03:

Дебет 03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю

Кредит 03 субсчет «Лизинговое имущество».

Заметьте: в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 оговорено, что затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.

Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.

Пример 2.

В мае 2006 года организация приобрела для сдачи в лизинг оборудование стоимостью 59 000 условных единиц - долларов США (в том числе НДС – 9 000 долларов США). В июне оборудование было оплачено, а в июле – передано лизингополучателю. Согласно договору имущество числится на балансе лизингодателя.

Курс доллара США, установленный Центральным банком Российской Федерации (далее ЦБ РФ) составил:

- на дату приобретения оборудования – 29,50 рубля/долл.;

- на дату оплаты имущества – 30 рублей/долл.

В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:

03-1 – «Лизинговое имущество»;

03-2 – «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Бухгалтерские проводки на дату приобретения
08
60
1 475 000
Приобретено оборудование для сдачи его в лизинг (59 000 долл. – 9 000 долл.) * 29,5 рубля/долл.
19
60
265 500
Учтен НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга (9 000 долл. * 29,5 рубля/долл.)
Бухгалтерские проводки на дату оплаты
60
51
1 770 000
Погашена задолженность перед продавцом лизингового имущества (59 000 долл. * 30 рублей/долл.)
08
60
29 500
Отражена суммовая разница ((59 000 долл. – 9 000 долл.) * (30 рублей/долл.- 29,5 рубля/долл.))
Бухгалтерские проводки на дату передачи предмета лизинга
03-1
08
1 504 500
Оприходовано лизинговое имущество на балансе лизингодателя в качестве предмета лизинга (1 475 000 рублей + 29 500 рублей)
68
19
265 500
Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты на дату принятия к учету
03-2
03-1
1 504 500
Отражена передача оборудования лизингополучателю

Окончание примера.

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. То есть списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) – счет 84. Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Заметьте, что для целей расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из статьи 250 НК РФ и статьи 265 НК РФ.

Пример 3.

В результате переоценки по состоянию на 1 января 2006 года имущество, являющееся предметом лизинга и по условиям договора отражаемое на балансе лизингодателя, по решению организации – лизингодателя было уценено на 10 000 рублей, а сумма амортизации по нему была уменьшена на 2 000 рублей.

Ранее этот станок переоценивался по состоянию на 1 января 2005 года. В результате он был дооценен на 5 000 рублей, а амортизация увеличена на 1 000 рублей. Эти суммы были отнесены на счет 83 «Добавочный капитал».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Бухгалтерские проводки на 1 января 2005 года
03-2
83
5000
Отражена сумма дооценки лизингового имущества
83
02
1000
Увеличена сумма амортизации по перецененному имуществу
Бухгалтерские проводки на 1 января 2006 года
83
03-2
5000
Отражена уценка имущества в пределах предыдущей дооценки
84
03-2
5000
Показана уценка лизингового имущества сверх сумм предыдущей дооценки
02
83
1000
Уменьшена амортизация имущества в пределах ее увеличение в результате предыдущей дооценки
02
84
1000
Списана амортизация сверх ее увеличения в результате предыдущей дооценки

Окончание примера.

Текущие расходы по договору лизинга.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Начисление амортизации лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20, и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества».

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 субсчет «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

Выкуп лизингового имущества.

По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:

- стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей и тому подобное;

- лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;

- лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.

В соответствии с пунктом 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) и в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99), доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
03 субсчет «Имущество для сдачи в аренду»
Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта
02 субсчет «Амортизация основных средств»
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
Списываются суммы начисленной амортизации по выбывающему объекту
91 субсчет «Прочие расходы»
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
Списывается остаточная стоимость объекта

По истечении отчетного месяца, в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы», убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продажи» на счет 99 «Прибыль и убыток»:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
99 «Прибыль и убыток»
91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Сформирован финансовый результат

Заметьте: согласно главе 25 НК РФ, налогоплательщик определяет прибыль от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга, его стоимость переносится с кредита счета 03 субсчета «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» на счет 03 субсчет «Лизинговое имущество». Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в арендных операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю»
Отражено в качестве основного средства бывшее лизинговое имущество (при возврате этого имущества)
02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»
02 Субсчет «Амортизация основных средств»
Отражены начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Если же по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю предлагается отражать следующим образом.

На основании договора лизинга и акта приема-передачи основных средств или иного первичного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. Операции по передаче имущества не являются предметом основной деятельности лизингодателя, поскольку основная деятельность организаций, осуществляющих лизинговые сделки – это услуги по предоставлению имущества в лизинг, но не реализация имущества. В соответствии с данными соображениями и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», формируя операционные доходы и расходы.

При этом проводки могут быть такие:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
91 субсчет «Прочие доходы»
Отражена задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией согласно лизинговому договору (на общую сумму лизинговых платежей)
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
03 субсчет «Лизинговое имущество»
Передан на баланс лизингополучателю предмет лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества)
91 субсчет «Прочие расходы»
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
Списана балансовая стоимость выбывшего имущества

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Обратите внимание: задолженность бюджету в результате данной операции не формируется, поскольку выручка от реализации данного объекта – сумма лизинговых платежей, еще не поступила и не является выручкой отчетного периода. Что касается НДС, то в целях корректного формирования финансового результата от операции по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателю, сумма причитающихся бюджету платежей по НДС подлежит отражению у лизингодателя на счете 91.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91 субсчет «Прочие расходы»
68 субсчет «НДС по причитающимся лизинговым платежам»
Отражена причитающаяся бюджету задолженность по ожидаемым к поступлению лизинговым платежам, срок оплаты которых еще не наступил (в части, приходящейся на первоначальную стоимость имущества)
91 субсчет «Прочие расходы»
Списана разница между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и стоимостью переданного имущества

Однако в данной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденной иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) продукцией (товаром) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все в указанные условия, а именно:

а) лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение еще под вопросом, так как услуги пока не оказаны;

б) сумма выручки для целей учета определена, пока, неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей;

в) есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей), возможно расторжение договора;

г) при лизинге не происходит передача права собственности на предмет лизинга;

д) нечетко определены расходы, связанные с лизинговой операцией. Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты по приобретению предмета лизинга, распределенные на весь срок действия договора лизинга.

Поэтому в рассматриваемом случае, возможно, более уместно было бы не включать всю сумму лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.

Исходя из сказанного, предлагается следующий вариант отражения данной операции в учете лизингодателя:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»
03 субсчет «Лизинговое имущество»
Передан на баланс лизингополучателю предмет лизинга (на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества)
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей»
Отнесены на расходы будущих периодов расходы по приобретению предмета лизинга (его первоначальная стоимость)
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам
Принимается указанное имущество на забалансовый учет

Какой из предложенных вариантов использовать, организация решает сама. При этом выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Текущие расчеты по договору лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов»:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы платежей по договору лизинга, подлежащих получению в данном отчетном периоде
62 «Расчеты с покупателями заказчиками»
Отражается сумма поступивших лизинговых платежей
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
90 субсчет «Выручка»
Показана выручка отчетного периода в сумме поступивших лизинговых платежей
97»Расходы будущих периодов»
Списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на сумму поступивших лизинговых платежей

Если лизингодатель показывал передачу имущества через счета 91 «Прочие доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих периодов», то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Начислена задолженность бюджету по НДС в доле, приходящейся на сумму подлежащих получению в данном отчетном периоде лизинговых платежей
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Отражена сумма поступившего на расчетный счет текущего лизингового платежа
90 субсчет «Выручка»
Доля доходов будущих периодов, приходящаяся на поступившую сумму лизингового платежа, отражена как сумма доходов от обычных видов деятельности лизингодателя

Согласно статье 19 Закона №164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Обратите внимание: лизинговые платежи являются налогооблагаемым доходом организации (статья 249 НК РФ). Предприятие признает эти доходы в том отчетном периоде, в котором они возникли. Причем по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. То есть если отчетным периодом для организации является квартал, то доход в соответствии с договором можно признавать в конце каждого квартала. Если же фирма отчитывается помесячно, то квартальные доходы следует разделить по месяцам.

В бухгалтерском учете счета должны закрываться помесячно согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако, на наш взгляд, организации выгоден именно первый вариант. Ведь тогда доходы в налоговом учете будут признавать также как и в бухучете (раздел IV ПБУ 9/99).

Теперь о расходах. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя у лизингодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ объект не учитывается в качестве амортизируемого имущества.

До 1 января 2006 года лизингодатель не мог учесть в составе расходов и первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в рассматриваемой ситуации в течение всего периода договора лизинга.

В соответствии со статьей 268 НК РФ стоимость объекта подлежит учету у лизингодателя при передаче права собственности на объект, бывший в лизинге. Этот вывод подтверждается и письмом Минфина Российской Федерации от 29 марта 2004 года №04-02-05/2/9.

Конечно же, организация могла, не согласится с этим, и настаивать на том, что стоимость предмета лизинга можно списывать постепенно в течение действия срока лизинга. Указывая при этом на принцип равномерности признания расходов, который заложен в главе 25 НК РФ. А поскольку это противоречило мнению чиновников, то свою позицию организации приходилось доказывать в суде.

На наш взгляд, если организация не хочет попасть в ситуацию, когда при переходе права собственности на предмет лизинга у организации, которая признавала доход в полной сумме лизингового платежа (с учетом выкупной цены), образуется огромный убыток на первоначальную стоимость предмета лизинга, то в обоснование своей позиции ей можно было указывать на равномерность признания не расходов, а доходов (пункт 2 статьи 271 НК РФ). То есть, по мере поступления лизинговых платежей доход признавать не в полной их сумме, а за минусом выкупной стоимости имущества. А выкупную стоимость признать доходом при передаче имущества в собственность лизингополучателя. Тогда сумма выкупной стоимости имущества отражалась в составе доходов лизингодателя, а в составе расходов - его первоначальная стоимость. При этом, поскольку в последующем производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, то сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Заметьте: поскольку до 1 января 2006 года законодательством о налогах и сборах конкретно не было прописано, как поступать в подобной ситуации, велика вероятность, что налоговики оспорят действия организации. Однако в свою защиту организация может сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, данный способ списания расходов организация должна была прописать в учетной политике для целей налогообложения.

С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Закон №58-ФЗ), позволяющие лизингодателю в налоговом учете учитывать расходы на приобретение имущества в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (пункт 8.1 статья 272 НК РФ, пункт 23 статья 1 Закона №58-ФЗ).

В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (пункт 19 ПБУ 10/99).

Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателя (то есть стоимость которого организация не может погашать посредством начисления амортизации), организация может учесть на основании пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, и Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» в составе расходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно равными долями включать в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока, когда предмет лизинга может приносить организации доход. Таким сроком является срок полезного использования предмета лизинга, который организация определяет самостоятельно. Если организация не будет использовать имущество после окончания договора лизинга, (имущество будет выкуплено лизингополучателем), считаем, что организация может признавать стоимость приобретенного предмета лизинга в составе расходов равномерно в течение срока действия договора лизинга.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
Списана стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя
Стоимость переданного имущества принята на забалансовый учет
90-1 «Выручка»
Начислен ежемесячный лизинговый платеж
90-2 «Себестоимость продаж»
Признана в составе расходов соответствующая часть затрат на приобретение лизингового имущества

Выкуп лизингового имущества.

Если условиями договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет договора по окончании срока договора и при условии погашения лизингополучателем общей суммы договора, имущество списывается лизингодателем с забалансового учета записью:

Кредит 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списана стоимость предмета лизинга.

Если же условиями договора предусмотрена возможность досрочного выкупа предмета лизинга и лизингополучатель реализует условия досрочного перехода права собственности на объект, лизингодателем должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Отражается сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей по договору, причитающихся лизингодателю
90 субсчет «Выручка»
Показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
68 Субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших платежей по договору лизинга
С использованием счета 97 «Расходы будущих периодов»
51»Расчетные счета»
Отражается сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей по договору, причитающихся лизингодателю
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
90 субсчет «Выручка»
Показана выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору
90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
68 Субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших платежей по договору лизинга
90 Субсчет «Себестоимость»
Списана оставшаяся часть расходов будущих периодов

На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в обоих вариантах учета делается запись по забалансовому счету:

Кредит 011 «Основные средства, сданные в аренду» - списана стоимость предмета лизинга.

Расчеты между сторонами при возврате предмета договора.

На протяжении срока действия договора затраты лизингодателя на приобретение объекта, передачу предмета лизинга, на оказание дополнительных услуг и сумма дохода полностью возмещаются лизингополучателем.

В случае, когда лизингодатель использует счета 91 «Прочие доходы и расходы» и 98 «Доходы будущих периодов», при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей лизингодатель на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, по акту приема-передачи отражает поступление предмета лизинга:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Отражено поступление предмета лизинга (по остаточной стоимости основного средства)

Если в течение срока договора общая сумма лизинговых платежей погашена лизингополучателем полностью, остаток по счету 76 равен 0, а также, согласно первичным учетным документам лизингополучателя, сумма начисленной амортизации равна сумме первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, лизингодатель на основании акта приема-передачи объекта отражает возврат предмета лизинга:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
(03»Доходные вложения в материальные ценности»)
Отражена сумма дооценки предмета лизинга

Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».