Если активы приобретены по договору лизинга

Захарьин В. Р., эксперт по бюджетному учету, к.э.н.

Журнал "Учет в бюджетных учреждениях" № 9/2011

Зачастую учреждениям достаточно трудно определиться со схемой обновления основных фондов. Остановившись на лизинге, следует помнить, что нарушение обязательств по своевременному внесению лизинговых платежей может привести к досрочному расторжению договора.

Правовые основы лизинговых отношений

Итак, новыми нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет в учреждениях, существенное внимание уделено отражению операций с лизинговым имуществом. Предполагается, что по договору лизинга учреждения могут приобретать не только объекты основных средств и нематериальных активов, но и некоторые виды материальных запасов (прочие и строительные материалы).

Вероятно, это связано с тем, что в перспективе приобретение активов по договору лизинга будет наиболее распространенной формой использования бюджетных средств (как субсидий, так и инвестиций).

Общие законодательные требования к договору лизинга (финансовой аренды) установлены нормами параграфа 6 главы 34 Гражданского кодекса РФ, детализованы и развиты Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

В соответствии с нормой статьи 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

Статья 3 Закона № 164-ФЗ определяет предмет лизинга как любые непотребляемые вещи, в том числе здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Причем лизинговое имущество обладает особым статусом – в соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, а также особенности расчетов за подобные активы.

Расчеты осуществляются в форме лизинговых платежей, под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, куда входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Причем в общую сумму, указанную в договоре лизинга, может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, отличительной чертой договора лизинга является непотребляемость переданного имущества. Кроме того, из требований действующих нормативных актов вытекает необходимость указания в договоре возможности возврата имущества лизингодателю до момента перехода права собственности к лизингополучателю.

Подробно о правилах заключения и основных отличиях договора лизинга – в журнале «Учет в бюджетных учреждениях» № 4, 2011, стр. 32.

Бухгалтерский учет активов

Положения Инструкции по применению Единого плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета учреждений отдельных организационно-правовых форм допускают две схемы получения лизингового имущества и его оприходования – по завершению всех лизинговых платежей или по поступлению лизингового имущества лизингодателю.

В первом случае – право собственности на приобретенные активы (а значит, и право их использования) возникает после погашения задолженности перед лизингодателем.

Во втором – активы приходуются в учете лизингополучателя в момент их фактического поступления в учреждение и могут быть использованы в запланированных целях. В этом случае в учете отражается задолженность учреждения перед лизингодателем.

Обратите внимание, обе этих схемы предполагают переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя (учреждения). Однако статья 17 Закона № 164-ФЗ в качестве одной из форм договора лизинга указывает на передачу имущества в аренду с последующим возвратом. В этом случае лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, а лизингополучатель отражает стоимость полученных активов за балансом – на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Срок полезного использования актива, полученного в лизинг, определяется учреждением в общем порядке в соответствии с пунктом 44 Инструкции по применению Единого плана счетов (если иное не предусмотрено договором лизинга).

Фактически хозяйственные отношения по таким договорам аналогичны отношениям по договору аренды. Отличие состоит не в экономическом содержании операций, а в числе участников договора. Так, в договоре аренды участвуют две стороны – арендополучатель и арендодатель (являющийся, как правило, собственником имущества, передаваемого в аренду). По договору лизинга в свою очередь три стороны – помимо лизингополучателя и лизингодателя (который на момент заключения договора не обладает имуществом, которое требуется лизингодателю) участвует также организация, у которой приобретаются необходимые активы. На практике в договоре лизинга чаще всего участвуют четыре стороны – кроме перечисленных принимает участие еще и кредитная организация, предоставляющая лизингодателю необходимые финансовые ресурсы.

В бухгалтерском учете поступление активов в лизинг отражается следующими записями:

При условии погашения всех платежей, предусмотренных договором, учреждение может выкупить основные средства, являющиеся предметом лизинга. Такая хозяйственная операция отражается в учете как внутреннее перемещение объектов основных средств – предметов лизинга.

В бухгалтерском учете учреждения проводки выглядят так:

Нюансы налогообложения

Затраты в виде лизинговых платежей принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль – в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Однако если договором лизинга предусмотрена неравномерная уплата лизинговых платежей, учреждение-лизингополучатель учитывает расходы в соответствии с пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. То есть исходя из размера платежей и сроков уплаты, утвержденных графиком лизинговых платежей (письмо ФНС России от 17 августа 2009 г. № 3-2-13/179@).

Что же касается НДС, предъявленного лизингодателем, учреждение вправе принять его к вычету при соблюдении условий пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.