Соглашение между участниками долевой собственности об использовании объекта в арендном бизнесе и распределении доходов: налоговые риски и последствия

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Участники долевой собственности вправе определить между собой порядок использования объекта долевой собственности и распределения доходов от его использования, в том числе доходов от аренды.

Иногда имеет место, например, вариант, когда всю арендную плату от передачи объекта в аренду или ее «львиную долю» получает один из участников долевой собственности, непропорционально своей доле в праве собственности. Обусловлено это может быть разными причинами.

Мы в настоящем материале хотели бы рассмотреть некоторые налоговые риски и последствия в таких ситуациях¹.

I. Кратко о праве участников долевой собственности определить порядок использования объекта и распределения доходов от его использования.

Участники долевой собственности (сособственники) вправе по соглашению между собой определить порядок использования объекта и распределения доходов от его использования, например, определить, что использование объекта (в т.ч. сдача его в аренду) осуществляется одним из сособственников и он же получает все доходы от такого использования (ст.ст. 246, 247, 248 ГК РФ). Либо, например, использование объекта и распределение доходов может быть согласовано между сособственниками непропорционально их долям (см. также общие позиции по этому вопросу в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.05.2014 № 18330/13 по делу № А40-24297/13).

Такое соглашение между сособственниками (об использовании объекта и распределении доходов) может быть оформлено в виде отдельного документа. Либо это даже могут быть письменные согласия от сособственников (например, такое согласие упоминается в Определении Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 30.07.2024 по делу № 88-17208/2024).

На практике, применительно к сдаче объекта в аренду, нередко встречается и другой вариант: договор аренды подписывается от имени всех сособственников (на стороне арендодателя) и уже в договор аренды включаются положения, согласно которым, например, один из сособственников получает всю арендную плату в качестве своего дохода. Такой вариант тоже допустим.

II. Как определяются налогооблагаемые доходы по арендной плате?

На настоящий момент в практике преобладает позиция, согласно которой налогообложение доходов от использования объекта в долевой собственности зависит от распределения между сособственниками таких доходов (в т.ч. если доходы распределяются непропорционально долям в праве собственности или даже если все доходы получает только один сособственник).

Так, из Письма ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9664@ прослеживается, что сособственники вправе определить любой порядок распределения между ними доходов от объекта в долевой собственности, независимо от размера их долей в праве собственности, и соответствующим образом учитывают суммы доходов для целей налогообложения.

Минфин РФ в некоторых своих разъяснениях также подтверждает, что сособственники вправе определить любой порядок распределения между ними доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в их общей долевой собственности, и именно это распределение доходов будет иметь значение для целей налогообложения; доход в виде арендных платежей признается в целях налогообложения у лица, являющегося получателем соответствующего дохода, или лица, у которого возникает право распоряжения соответствующим доходом (Письма Минфина России от 23.11.2018 № 03-04-06/84858, от 07.05.2020 № 03-04-06/36737).

Такая же позиция закреплена, например, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2024 № 15АП-8050/2024 по делу № А32-25284/2022 и Кассационном определении Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 29.08.2023 № 88а-28306/2023.

Таким образом, если, например, участники долевой собственности согласовали между собой, что только один из них получает доходы от сдачи объекта в аренду, то по общему правилу налогооблагаемый доход будет возникать только у этого сособственника (в рамках применяемой им системы налогообложения).

На наш взгляд, здесь следует упомянуть также Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2022 № 50-КАД22-5-К8, хотя оно и вынесено по ситуации общей совместной собственности. По нашему мнению, в этом решении закреплена общая позиция (косвенно применимая и к долевой собственности), согласно которой налогообложение доходов от объекта, находящегося в общей собственности, зависит от того, как участники общей собственности согласовали и распределили между собой такие доходы.

Но, обратим внимание, что распределение только платежей от арендатора между сособственниками может оказаться недостаточным для соответствующего распределения налогообложения. Например, платежи от арендатора могут перечисляться одному сособственнику, а далее не исключено, что он их транслирует другим сособственникам. В этом случае для целей налогообложения доходов принципиальное значение имеет то, как сособственники распределили между собой доходы. И наоборот, может быть согласовано, что один из сособственников получает все арендные платежи и они в полной мере являются доходом именно этого сособственника, другим сособственникам не перечисляются и не распределяются.

III. Как исчислять НДС по аренде?

Для целей исчисления НДС аренда – это услуга.

Договариваясь между собой о порядке сдачи в аренду объекта, находящегося в долевой собственности, и распределяя между собой доходы от такой аренды, сособственники, по нашему мнению, соответствующим образом распределяют между собой и реализацию аренды, как услуги, для целей исчисления НДС.

Таким образом, если сособственники (либо некоторые из них) являются плательщиками НДС, то налоговую базу по НДС у сособственников по общему правилу следует определять исходя из распределения между ними доходов от аренды. Ведь в данном случае можно говорить о том, что соответствующим образом распределяется и реализация аренды, как услуги, для целей исчисления НДС.

Статьи 153, 154 НК РФ, по нашему мнению, не дают оснований для какого-либо иного подхода.

Статья 249 ГК РФ к данной ситуации неприменима, поскольку в рассматриваемом нами случае речь идет не о налогообложении объекта, а о налогообложении реализации аренды, как услуги.

Таким образом, если, например, по соглашению сособственников один из них получает все доходы от аренды, то вся стоимость аренды включается в налоговую базу по НДС только у этого сособственника (конечно, если он является плательщиком НДС).

Однако в правоприменительной практике нам не удалось обнаружить четко сформулированной позиции по этому вопросу.

IV. Возникает ли у «уполномоченного» сособственника внереализационный доход?

Например, участники долевой собственности определили, что использование объекта (в т.ч. сдача его в аренду) осуществляется одним из сособственников и он же получает все доходы (в т.ч. арендные платежи).

Не возникает ли в этом случае у такого «уполномоченного» сособственника внереализационный доход?

На наш взгляд, вопрос в некоторой степени спорный.

С одной стороны, при таком варианте «уполномоченный» сособственник не получает безвозмездно имущество или долю в имуществе. Не возникают здесь и отношения по безвозмездному пользованию имуществом, поскольку такой «уполномоченный» сособственник не является сторонним лицом, который получает имущество в пользование (ведь он собственник). В рассматриваемом случае участники долевой собственности лишь определяют порядок использования общей собственности и распределяют доходы от такого использования.

С другой стороны, в рассматриваемом случае можно говорить о том, что само по себе такое распределение полномочий и доходов по сути представляет собой безвозмездное распределение между сособственниками имущественных прав (например, прав на получение доходов от объекта), а это уже можно расценить как налогооблагаемый внереализационный доход – и по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), и, например, по УСН (п. 1 ст. 346.15, п.п. 1, 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). Ведь безвозмездное получение имущественных прав – это по общему правилу внереализационный доход согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Иными словами, если участники долевой собственности определили, что использование объекта (в т.ч. сдача его в аренду) осуществляется одним из сособственников и он же получает все доходы от такого использования, то в этом случае можно говорить о том, что такой «уполномоченный» сособственник получает внереализационный доход в виде безвозмездно полученных от других сособственников прав/полномочий. Попробуем предположить, что такой внереализационный доход можно рассчитать исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества (пропорционально долям других сособственников). Но это лишь наше предположение.

Практики по этому вопросу нам обнаружить не удалось².

Повторимся, по нашему мнению, вопрос в некоторой степени спорный, но при этом очень существенный.

V. Как применять ПСН в отношении такой аренды?

Согласно пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения может применяться в отношении сдачи в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдачи в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков. Субъекты РФ в своих законах о применении ПСН, как правило, указывают такой вид деятельности.

Поскольку любой участник долевой собственности является одним из собственников, то по этому критерию («собственный» объект) препятствий для применения ПСН нет. Например, из Письма Минфина России от 20.04.2018 № 03-11-12/26733 можно сделать вывод, что при сдаче в аренду объектов, находящихся в долевой собственности, вполне возможно применять ПСН.

Вопрос в другом.

Как известно, в рамках ПСН облагается не фактический, а потенциально возможный доход (ст.ст. 346.47, 346.48 НК РФ). Но как его считать при сдаче в аренду объекта, находящегося в долевой собственности?

Для примера рассмотрим три варианта:

Вариант 1. Участники долевой собственности определили, что использование всего объекта (в т.ч. сдача его в аренду) осуществляется одним из сособственников и он же получает все доходы (в т.ч. арендные платежи по всему объекту).

Логично предположить, что при этом варианте такой «уполномоченный» сособственник для целей ПСН указывает от себя весь объект, исходя из этого определяется потенциально возможный доход этого сособственника (по всему объекту). По нашему мнению, именно такой порядок применения ПСН является верным и логичным.

Но, например, в Письме от 30.12.2020 № 03-11-11/116622 Минфин России указал, что индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН в отношении деятельности по сдаче в аренду имущества, находящегося в долевой собственности, при условии, что общая площадь сдаваемых в аренду помещений (земельных участков) не превышает площадь, приходящуюся на долю индивидуального предпринимателя в общей долевой собственности, и при наличии согласия на сдачу в аренду от остальных собственников. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 26.02.2016 № 03-11-12/10876.

Из этих разъяснений можно сделать вывод, что при сдаче участником долевой собственности объекта в аренду Минфин России считает возможным применение ПСН только в отношении площади, приходящейся на долю этого сособственника в общей долевой собственности.

По нашему мнению, эта позиция Минфина России не соответствует положениям ст.ст. 246, 247, 248 ГК РФ, позволяющим участникам долевой собственности по соглашению между собой определить порядок использования объекта и распределения доходов (в т.ч. наделить соответствующими правами одного из участников долевой собственности – в отношении всего объекта). Нормам гл. 26.5 НК РФ такой вариант тоже не противоречит. Более того, сам же Минфин России в Письме от 14.10.2014 № 03-11-09/51543 указывает именно на такой вариант: при сдаче объекта индивидуальным предпринимателем, осуществляющим с согласия других собственников передачу в аренду объекта (помещения), находящегося в общей долевой собственности, потенциально возможный доход определяется исходя из общей площади сдаваемого в аренду объекта.

Вариант 2. Один из участников долевой собственности сдает в аренду часть объекта, соразмерно своей доле в праве собственности.

Понятно, при этом варианте этот участник долевой собственности для целей ПСН указывает от себя соответствующую часть объекта, исходя из этого определяется потенциально возможный доход этого сособственника (исходя из этой части объекта). Это не противоречит вышеупомянутым Письмам Минфина России от 26.02.2016 № 03-11-12/10876, от 30.12.2020 № 03-11-11/116622.

Вариант 3. Участники долевой собственности совместно сдают в аренду весь объект, находящийся в долевой собственности.

Минфин России в Письме от 27.02.2015 № 03-11-12/10144 указал: если арендодателями по договорам аренды объекта, находящегося в общей долевой собственности, являются все собственники данного объекта, то каждый из собственников – индивидуальных предпринимателей, изъявивший желание перейти на ПСН, получает один патент на те части объекта, передаваемого в аренду, которые принадлежат ему на праве долевой собственности. Аналогичная позиция закреплена в Письме Минфина России от 14.10.2014 № 03-11-09/51543. Т.е. по этой логике в рассматриваемой ситуации каждый из сособственников для целей ПСН указывает от себя часть/площадь объекта, соответствующую его доле в праве собственности; исходя из этого определяется потенциально возможный доход каждого сособственника.

Соответствующим образом (по рассмотренным выше Вариантам 1-3) нужно указать параметры сдаваемого в аренду объекта в заявлении на получение патента (Лист В).

VI. Проверка на деловую цель и обоснованность/допустимость налоговой выгоды.

При оценке налоговых последствий сделки и связанной со сделкой налоговой выгоды одним из важных аспектов является выявление деловых (экономических) причин и целей сделки.

Напомним, критерий наличия деловой цели в действиях и операциях налогоплательщика является одним из важнейших при оценке обоснованности налоговой выгоды (п.п. 3, 5, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Обратим внимание: недостаточно просто назвать некие деловые (экономические) причины и цели сделки. Нужно быть готовым привести аргументы, расчеты, факты и т.д. в подтверждение весомости таких причин и целей.

При этом нельзя забывать, что налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговый мотив не должен доминировать при совершении сделки. Налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью, наряду с реальными деловыми целями сделки.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Соответственно, налогоплательщик должен быть всегда готов подтвердить и пояснить налоговому органу деловые (экономические) причины и цели рассматриваемого соглашения между участниками долевой собственности и его реальное исполнение.

Допустим, если участники долевой собственности определили, что использование всего объекта (в т.ч. сдача его в аренду) осуществляется одним из сособственников и он же получает все доходы (в т.ч. арендные платежи), то в качестве деловых (экономических) причин и целей такого варианта/соглашения могут выступать, например, следующие моменты (некоторая их совокупность):

а) «уполномоченный» сособственник принял на себя не только права на сдачу всего объекта в аренду и получение всех арендных платежей, но и обязанности по содержанию объекта, его снабжению всеми ресурсами, обеспечению всех санитарных, технических, экологических, противопожарных и др. требований;

б) другие сособственники не желают принимать на себя сопряженные со сдачей объекта в аренду риски (связанные с пожарной безопасностью, электробезопасностью, возможными происшествиями, авариями и т.д.), в связи с этим передали все права по сдаче объекта в аренду «уполномоченному» сособственнику;

в) другие сособственники, в отличие от «уполномоченного» сособственника, не имеют навыков в ведении арендного бизнеса, не имеют предпринимательского статуса и т.д., в связи с чем наделили «уполномоченного» сособственника правами на сдачу всего объекта в аренду и получение всех арендных платежей;

г) другие сособственники изначально рассматривали объект, в первую очередь, как собственный актив, долгосрочное вложение, а не как объект для сдачи в аренду;

д) другие сособственники не могут получать доходы от сдачи объекта в аренду в силу своего особого статуса (например, госслужащие и др.) и поэтому устранились от арендного бизнеса;

е) распределение между сособственниками доходов от сдачи объекта в аренду, предположим, объясняется предыдущими вложениями сособственников в объект.

Но важно еще и обеспечить реальное исполнение рассматриваемого соглашения между участниками долевой собственности.

В частности, во избежание признания налоговым органом соглашения между сособственниками о распределении доходов фиктивным/нереальным, «уполномоченный» сособственник, получающий все доходы от сдачи объекта в аренду, не должен совершать в адрес других сособственников операции, которые прямо или косвенно свидетельствовали бы о фактическом распределении доходов (арендных платежей) между сособственниками («в обход» соглашения). В таком случае налоговый орган может признать соглашение между сособственниками мнимым/фиктивным (с соответствующими налоговыми последствиями).

В качестве заключения

Подводя итог, следует сказать, что соглашение между участниками долевой собственности об использовании объекта в арендном бизнесе и распределении доходов от его передачи в аренду в некоторых случаях может являться вполне законным и допустимым инструментом, в т.ч. для налоговых целей.

Но иногда такое соглашение влечет налоговые риски и неоднозначные налоговые последствия, некоторые из которых мы постарались рассмотреть в настоящей статье.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

---