Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как арендодатель учитывает в целях исчисления НДС коммунальные расходы, потребленные арендатором при использовании объекта аренды? Вправе ли арендодатель заявить к вычету «входной» НДС, предъявленный коммунальными предприятиями, в полной сумме? На эти и некоторые другие вопросы дадим ответы далее, принимая во внимание разъяснения официальных органов и выводы судей.

О начислении НДС

Дополнительные расходы как часть цены договора

База по НДС при оказании услуг (выполнении работ) по договору, в котором цена сформирована с учетом «покрытия» дополнительных расходов исполнителя (подрядчика), определяется исходя из договорной цены услуг (работ). При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

Соответствующие разъяснения для различных ситуаций (со ссылкой на п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров, работ, услуг налоговая база по НДС устанавливается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 105.3 НК РФ, и без включения налога) представлены в многочисленных письмах официальных органов (например, письма Минфина России от 15.06.2021 № 03-07-11/46954, от 16.02.2018 № 03-07-14/9856, от 30.03.2017 № 03-07-11/18544, от 06.02.2017 № 03-05-05-04/6115 и ФНС России от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@).

То же можно сказать и про договор аренды недвижимого имущества, предусматривающий учет в составе арендной платы коммунальных платежей. В таком случае арендодатель начисляет НДС с полной (с учетом «коммуналки») суммы арендной платы. Данный вывод подкреплен Письмом ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1), которое с годами не теряет своей актуальности (письма Минфина России от 07.07.2014 № 03-07-11/32826, от 10.02.2011 № 03-03-06/1/86).

К сведению: арендная плата может состоять из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание). Переменная часть может включать в себя, к примеру, платежи за коммунальные услуги, пользование связью, охрану, уборку.

В Письме № ШС-22-3/86@ ФНС подчеркивает: налоговая база в целях исчисления НДС определяется арендодателем исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

К сведению: при оказании услуг по сдаче в аренду имущества счет-фактуру (в силу п. 3 ст. 168 НК РФ) выставляют не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода (квартала – ст. 163 НК РФ), в котором такие услуги оказаны (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47, направленное как руководство к действию Письмом ФНС России от 28.04.2007 № ШТ-6-03/360@).

Вместе с тем выставление счета-фактуры на последнее число месяца, в котором оказаны услуги долгосрочной аренды, не противоречит Налоговому кодексу (письма Минфина России от 05.06.2018 № 03-07-09/38397, от 22.04.2015 № 03-07-09/22983 и от 06.04.2015 № 03-07-14/19170).

Таким образом, арендодатель вправе выставлять счета-фактуры либо каждый месяц, либо по окончании налогового периода (квартала).

Если «коммуналка» учтена в составе арендной платы (в виде переменной ее части), арендодатель выставляет арендатору (не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги) счет-фактуру, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы указывает единую стоимость услуги. Подтверждают данный подход официальные органы (п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 № 03-06-01-04/175, п. 1 Письма ФНС России № ШС-22-3/86@).

Такие счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, независимо от даты выставления счетов-фактур покупателям и от даты их получения покупателями (п. 2 и абз. 2 п. 3 Правил ведения книги продаж).

Возмещаемые расходы по дополнительному соглашению

Часть расходов продавца (исполнителя) может дополнительно компенсироваться (возмещаться) покупателем (заказчиком).

В общем случае эти средства включаются в базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Сумма НДС (в силу п. 4 ст. 164 НК РФ) определяется с помощью расчетной ставки.

Однако если речь идет о договоре аренды недвижимого имущества, в котором «коммуналка» (включая пользование связью, а также охрану, уборку) в составе арендной платы не предусмотрена, между тем расходы на нее взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды в качестве платы, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то такие платежи не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. На это указывает ФНС (п. 2 Письма № ШС-22-3/86@).

К сведению: в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом Постановление ВАС РФ от 08.12.1998 № 5905/98 гласит, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей НДС не относятся. В связи с этим данные операции объектом налогообложения не являются, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются (см. также письма ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@).

Специалисты Минфина демонстрируют тот же подход. В Письме от 31.12.2008 № 03-07-11/392, например, в отношении полученных денежных средств, перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации, указано на то, что объект обложения НДС в данном случае не возникает, поскольку реализация электроэнергии, принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится. Соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не выставляются (см. также письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, от 03.03.2006 № 03-04-15/52).

Пример.

В феврале арендодатель получил расчетные документы от ресурсоснабжающих организаций. Стоимость потребленных коммунальных услуг составила 600 000 руб. (в том числе НДС – 100 000 руб.). Арендодатель произвел расчет (пропорционально занимаемым площадям арендатора), выделил плату за потребленные арендатором коммунальные услуги – 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.) и перевыставил ему эту сумму сверх арендной платы.

Арендная плата установлена в размере 300 000 руб. в месяц (в том числе НДС – 50 000 руб.).

В феврале арендатору выставлен счет-фактура по арендной плате – 300 000 руб. (в том числе НДС – 50 000 руб.).

Поскольку в договоре аренды зафиксировано, что платежи за коммунальное обслуживание не являются переменной частью арендной платы, а взимаются отдельно в порядке возмещения затрат арендодателя, счет-фактура на сумму 120 000 руб. арендатору не выставляется.

Компенсация коммунальных расходов (120 000 руб., включая НДС), полученная от арендатора сверх арендной платы (300 000 руб., включая НДС), полностью учитывается в доходах арендодателя. В расходы при этом списывается вся сумма, перечисленная коммунальным службам (Письмо Минфина от 17.04.2019 № 03-03-07/27491).

НДС, выставленный «коммунальщиками», в полной сумме (100 000 руб.) не может быть заявлен к вычету (см. разъяснения ниже).

Заметим: получить вычет НДС по «коммуналке» в полной сумме арендодатель сможет, если оформит ее как переменную часть арендной платы или заключит агентский договор с небольшим вознаграждением.

О налоговом вычете

Позиция официальных органов

Если коммунальные платежи учтены в составе арендной платы, арендодатель начисляет НДС с полной суммы, включая «коммуналку» (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, предъявленный поставщиками коммунальных услуг НДС подлежит вычету в полном размере в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 1 Письма № ШС-22-3/86@).

Если стоимость «коммуналки» перевыставлена по дополнительному договору, арендодатель НДС на эту сумму не начисляет и счет-фактуру арендатору, соответственно, не выставляет. Перевыставить счет-фактуру при отсутствии посреднического договора он также не вправе.

Из сказанного следует, что в данном случае «входной» НДС, предъявленный «коммунальщиками», арендодатель принимает к вычету только в части коммунальных услуг, потребленных лично им. В этой же части отражаются данные в книге покупок.

Часть «коммунального» НДС, приходящаяся на услуги, оказанные арендатору, вычету не подлежит и в книге покупок не отражается. Данную сумму нужно включить в стоимость услуг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), которую возмещает арендатор, не указывая в счете отдельно налог (см. пример выше). Сказанное подтверждают письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/48675, от 16.07.2007 № 19-11/067415.

К сведению: в судебной практике встречаются примеры (обычно связаны с взысканием долга со стороны договора), демонстрирующие несогласие арендатора с возмещением им в составе коммунальных услуг НДС, – см., например, Постановление АС УО от 02.03.2020 № Ф09-347/20 по делу № А07-6892/2018. В этом споре арендатор, не исполнивший обязательства по оплате услуг при досрочном расторжении договора аренды, попытался доказать, что не должен был оплачивать НДС (в части возмещения платы за «коммуналку»), а также расходы на содержание и обслуживание арендованного имущества, содержание административно-хозяйственного персонала.

Между тем судьи установили: о структуре платежей «коммунальные услуги и эксплуатационные расходы» арендатору (ИП) было известно (что подтверждается подписью предпринимателя на актах об оказанных услугах).

Согласно порядку приобретения коммунальных ресурсов, принятому арендодателем (университет), арендаторы по договорам на возмещение «коммуналки» возмещали эксплуатационные расходы на основании составленного финансовым отделом расчета. Что касается НДС: возмещение платы за «коммуналку» по смыслу п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ не является видом деятельности, которая освобождается от обложения НДС, следовательно, университет был вправе возместить свои расходы за счет арендатора.

Таким образом, взимание университетом платы (с указанной структурой) судьи признали законным и обоснованным, а исковое заявление арендатора в этой части не удовлетворили.

Судебная практика

Арбитры поддерживают поход официальных органов, состоящий в том, что заявить к вычету НДС,предъявленный коммунальными службами, с расходов, не включенных в арендную плату арендатора, арендодатель не сможет.

В качестве примера приведем Постановление АС ЗСО от 21.02.2023 № Ф04-132/2023 по делу № А67-10350/2020.

Вычет НДС заявлен необоснованно

Окружной суд поддержал нижестоящих судей, которые отметили, что общество не является энергоснабжающей организацией, обязанной по договору энергоснабжения подавать абоненту (потребителю) энергию через присоединенную сеть в порядке, установленном гражданским законодательством. Налогоплательщик сам является потребителем электроэнергии (абонентом), оплачивающим ее по счетам, выставленным энергоснабжающей организацией; передавать ее как на возмездной, так и на безвозмездной основе он не вправе без согласия энергоснабжающей организации (ст. 545 ГК РФ).

Таким образом, руководствуясь положениями ст. 146, 169, 171, 172 НК РФ, суды пришли к обоснованным выводам о том, что в рассматриваемом случае, поскольку заявитель не является энергоснабжающей организацией, операция по передаче электроэнергии от абонента к субабоненту не является объектом обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, вычет «входного» НДС не правомерен.

НДС со стоимости электричества при передаче объекта в безвозмездное пользование не начисляется

Заострим внимание на том, что объект аренды, на котором потреблялась электроэнергия, был передан третьему (взаимозависимому) лицу без оформления соответствующих договорных отношений (договор не представлен, арендные платежи, в том числе включающие в состав арендной платы компенсацию за электроэнергию, отсутствуют).

Недвижимость использовалась этим лицом (ООО) для монтажа оборудования, проведения пусконаладочных работ и выпуска готовой продукции. То есть фактическим потребителем электроэнергии (без нее оборудование не могло работать) являлось ООО, используя электроэнергию в своей производственной деятельности. А вот расходы на нее у ООО отсутствовали полностью.

На основе представленных сторонами доказательств (документов бухучета, контрактов, актов приемки работ, отчетов о готовой продукции) суды установили: электроэнергия потреблялась на объекте («Завод МДФ. ПК1»); все расходы на нее заявитель аккумулировал на счете 08.03 без определения, на какие нужды фактически потрачена данная электроэнергия (реконструкцию объекта, монтаж оборудования, проведение пусконаладочных работ или выпуск продукции).

Отсутствие арендных отношений между заявителем и третьим лицом свидетельствует о безвозмездной передаче недвижимого имущества от общества в адрес взаимозависимого лица.

Вместе с тем (как было отмечено выше) заявитель, не являясь энергоснабжающей организацией, не вправе без согласия последней передавать электроэнергию как на возмездной, так и на безвозмездной основе (ст. 545 ГК РФ).

К сведению: кстати, суд указал: из оспариваемого решения инспекции и кассационной жалобы не усматривается, что обществом или налоговым органом был исчислен НДС к уплате с безвозмездной передачи имущества и (или) электроэнергии.

Передача электроэнергии «от общества» не будет являться реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, поскольку лицо, передающее безвозмездно товары, должно обладать правом собственности на эти товары, а лицо, выполняющее на безвозмездной основе работы и оказывающее услуги, должно быть непосредственно исполнителем этих работ или услуг. В связи с этим счета-фактуры не формируются, а имеющийся НДС передается в цене товара без выделения отдельной строкой.

Следовательно, является правильным вывод налогового органа о том, что, поскольку операция по передаче электроэнергии от абонента к субабоненту не является объектом обложения НДС, вычеты по налогу заявлены необоснованно.

Сумма доначислений рассчитана правильно

Отклоняя доводы общества о неверном определении налоговых обязательств по НДС, суды отметили, что в ходе налоговой проверки были истребованы:

  • документы у заявителя в рамках ст. 93 НК РФ;

  • документы (информация) у энергосбытовой организации (ПАО) и третьего лица в порядке ст. 93.1 НК РФ.

На основе представленных документов сумма налога была исчислена расчетным путем в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ, то есть исходя из расчета самого налогоплательщика, направившего часть расходов на объект «Завод МДФ. ПК1»; порядок расчета был пояснен в ходе рассмотрения дела; перечень счетов-фактур ПАО, на основании которых НДС был принят заявителем к налоговым вычетам, приведен в таблицах решения инспекции.

Итоговый вывод

В целом доводы кассатора относительно обстоятельств использования электроэнергии, что передача имущества в безвозмездное пользование в соответствии со ст. 146 НК РФ признается реализацией и объектом налогообложения, что между заявителем и его взаимозависимым лицом не возникает отношений по поставке электроэнергии, поскольку ее потребление в своей деятельности обусловлено использованием недвижимого имущества (реконструируемыми объектами), что суды необоснованно применили положения законодательства об энергоснабжении, либо получили правовую оценку судов и обоснованно отклонены, либо не опровергают вывод судов о неправомерном заявлении вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации.

* * *

Подытожим сказанное. Если коммунальные платежи учтены в составе арендной платы, арендодатель начисляет НДС с полной суммы, включая «коммуналку». Следовательно, предъявленный поставщиками коммунальных услуг НДС подлежит вычету в полном размере в общеустановленном порядке.

Если в договоре аренды зафиксировано, что платежи за коммунальное обслуживание не являются переменной частью арендной платы, а взимаются отдельно в порядке возмещения затрат арендодателя, НДС с этой суммы арендодатель не начисляет (объекта обложения в данном случае не возникает). Но и принять к вычету предъявленный «коммунальщиками» НДС удастся только в части коммунальных услуг, потребленных лично арендодателем. Часть «коммунального» НДС, приходящаяся на услуги, оказанные арендатору, вычету не подлежит и в книге покупок не отражается.

При этом не имеет значения, как предоставлен объект аренды арендатору – на возмездной либо безвозмездной основе. Арендодатель не является энергоснабжающей организацией, обязанной по договору энергоснабжения подавать абоненту (потребителю) энергию через присоединенную сеть в порядке, установленном гражданским законодательством. Налогоплательщик сам является потребителем электроэнергии (абонентом), оплачивающим ее по счетам, выставленным энергоснабжающей организацией; передавать ее как на возмездной, так и на безвозмездной основе он не вправе без согласия энергоснабжающей организации.