Учет у оператора связи – арендатора земельных участков и автомобилей

Автор: Герасимова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Если организация связи арендует у муниципалитета земельный участок сроком на 49 лет (переход права собственности, выкуп договором аренды не предусмотрены), нужно ли в бухгалтерском учете признавать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде? Как организовать бухгалтерский учет при аренде для служебных целей автомобилей, если некоторые ТС арендуются разово на несколько дней, а в отношении других заключены бессрочные договоры аренды и есть договоры сроком на три года?

Аренда земельного участка

Напомним, что ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» не применяется при предоставлении:

• участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

• результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

• объектов концессионного соглашения.

В силу п. 11 ФСБУ 25/2018 арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом (ППА) и не признавать обязательство по аренде при выполнении условий, названных в п. 12 стандарта, в любом из следующих случаев:

1) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

2) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

3) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Указанной возможностью можно воспользоваться при одновременном выполнении следующих условий: договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа, а также предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду. Тогда арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Таким образом, при аренде земельного участка сроком на 49 лет без права перехода права собственности и возможности выкупа к арендатору можно не признавать ППА и обязательство по аренде, если:

• участок не будет сдаваться в субаренду;

• его рыночная стоимость составляет менее 300 000 руб. или арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухучета.

Аренда автомобилей

При аренде автомобилей (рыночная стоимость каждого из которых превышает 300 000 руб.) без права перехода права собственности к арендатору и возможности выкупа арендатор может не признавать ППА и обязательство по аренде, если:

• автомобиль не будет сдаваться в субаренду;

• срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды либо арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухучета.

Решение о неприменении ФСБУ 25/2018 в отношении краткосрочной аренды принимается арендатором для группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды.

Согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия, а также намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

В соответствии с п. «В37» МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды.

По мнению Минфина, при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики (см. Письмо от 04.10.2021 № 07-01-09/80036).

Таким образом, если организация-арендатор принимает решение, что ФСБУ 25/2018 не будет применяться в отношении краткосрочных договоров аренды (при соблюдении всех других необходимых условий), то по договорам аренды автомобилей, заключенным на несколько дней, можно не признавать ППА и обязательство по аренде. В отношении договоров со сроком действия более трех лет (при отсутствии условий для неприменения ФСБУ 25/2018) арендатор признает ППА одновременно с обязательством по аренде.

Что касается бессрочного договора, то основанием для его классификации в качестве договора краткосрочной или долгосрочной аренды является профессиональное суждение, то есть, руководствуясь суждением, следует определить ожидаемый срок аренды.

Признание ППА и обязательства по аренде

В силу п. 13, 14 ФСБУ 25/2018 ППА признается по фактической стоимости, которая включает:

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

• арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

• затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

• величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

В свою очередь, согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих уплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды (если таковые учтены в составе арендных платежей).

Если ставка дисконтирования не может быть определена, то применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Допустим, организация связи – арендатор не может установить ставку дисконтирования расчетным путем. Для определения величины первоначальной оценки обязательства по аренде используется годовая ставка, по которой организация-арендатор могла бы привлечь заемные средства (к примеру, 14 %). Если платежи производятся ежемесячно в последнее число месяца, то для дисконтирования ежемесячная ставка (в %) определяется по формуле:

Ежемесячная ставка = ((1 + годовая ставка / 100)1/12 – 1) х 100.

При годовой ставке 15 % ежемесячная ставка составляет 1,097885 %. Расчет таков: ((1 + 14 / 100)1/12 – 1) х 100.

Коэффициент дисконтирования определяется следующим образом:

t – количество месяцев от момента оценки до момента платежа.

Предположим, что ежемесячный арендный платеж составляет 80 000 руб. (без НДС), срок аренды – 15 месяцев. На дату предоставления предмета аренды или до этой даты арендные платежи не уплачивались. ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя только величину первоначальной оценки обязательства по аренде.

Количество месяцев от момента оценки до момента платежа	Номинальная величина арендного платежа, руб.	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость арендного платежа, руб. (графа 2 х графа 3)
1	2	3	4
1	80 000	0,989140 (1 / (1 + 1,097885/ 100)1)	79 131 (80 000 руб. х 0,989140)
2	80 000	0,978399 (1 / (1 + 1,097885/ 100)2)	78 272 (80 000 руб. х 0,978399 %)
3	80 000	0,967774 (1 / (1 + 1,097885/ 100)3)	77 422 (80 000 руб. х 0,967774 %)
4	80 000	0,957264	76 581
5	80 000	0,946868	75 749
6	80 000	0,936586	74 927
7	80 000	0,926415	74 113
8	80 000	0,916354	73 308
9	80 000	0,906403	72 512
10	80 000	0,896560	71 725
11	80 000	0,886824	70 946
12	80 000	0,877193	70 175
13	80 000	0,867667	69 413
14	80 000	0,858244	68 660
15	80 000	0,848924	67 914
Итого	1 200 000		1 100 848

Таким образом, приведенная стоимость не уплаченных арендных платежей (1 200 000 руб.), дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях (по ставке 14 %), составит 1 100 848 руб.

На дату получения предмета аренды в бухгалтерском учете организации-арендатора будут сделаны следующие записи:

• Дебет 08-ППА Кредит 76 – 1 100 848 руб. – отражено обязательство по аренде;

• Дебет 01 Кредит 08-ППА – 1 100 848 руб. – отражено право пользования активом (ППА).

Погашение ППА

Согласно п. 17 ФСБУ 25/2018 стоимость ППА погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Как известно, земельные участки не подлежат амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020). На этом основании можно сделать вывод, что при аренде земельных участков ППА не амортизируется.

Вместе с тем в Письме Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 высказано такое мнение: МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Поэтому актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.

Минфин на сегодняшний день по данному вопросу не высказался. Поэтому организации связи – арендатору следует самостоятельно определиться, начислять амортизацию в отношении ППА, признанного в связи с арендной земельного участка, или нет. За дополнительными разъяснениями можно обратиться в Минфин.

Факт начисления амортизации в отношении ППА оформляется записью: Дебет 20 (25, 26 и т. д.) Кредит 02-ППА. Исходя из условий, данных выше, в отношении ППА ежемесячно будет начисляться амортизация в размере 73 390 руб. (1 100 848 руб. / 15 мес.).

Начисление процентов

Согласно п. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с п. 15 ФСБУ 25/2018. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива.

Факт начисления процентов, увеличивающих обязательство по аренде и включаемых в расходы, отражается записью: Дебет 91-2 Кредит 76. На основании условий, данных выше, проценты ежемесячно определяются путем умножения остатка обязательства по аренде на начало месяца на ежемесячную ставку (1,097885 %).

Месяц аренды	Обязательство по аренде на начало месяца, руб.	Начисленные проценты, руб.	Ежемесячный платеж, руб.	Остаток по аренде на конец месяца, руб. (графа 2 – графа 4 + графа 3)
1	2	3	4	5
1	1 100 848	12 086 (1 100 848 руб. х 1,097885 %)	80 000	1 032 934
2	1 032 934	11 340 (1 032 934 руб. х 1,097885 %)	80 000	964 274
3	964 274	10 587	80 000	894 861
4	894 861	9 825	80 000	824 686
5	824 686	9 054	80 000	753 740
6	753 740	8 275	80 000	682 015
7	682 015	7 488	80 000	609 503
8	609 503	6 691	80 000	536 194
9	536 194	5 887	80 000	462 081
10	462 081	5 073	80 000	387 154
11	387 154	4 251	80 000	311 405
12	311 405	3 419	80 000	234 824
13	234 824	2 578	80 000	157 402
14	157 402	1 728	80 000	79 130
15	79 130	870	80 000	0
Итого		99 152	1 200 000

В первый месяц аренды в учете будут начислены увеличивающие обязательство по аренде проценты в сумме 12 086 руб., во второй – 11 340 руб., в третий – 10 587 руб. и т. д.

* * *

При аренде земельного участка сроком на 49 лет без права перехода права собственности к арендатору и возможности выкупа можно не признавать ППА и обязательство по аренде, если:

• участок не будет сдаваться в субаренду;

• его рыночная стоимость составляет менее 300 000 руб. или арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухучета.

При аренде автомобилей (рыночная стоимость каждого из которых превышает 300 000 руб.) без права перехода права собственности к арендатору он может не признавать ППА и обязательство по аренде, если:

• автомобиль не будет сдаваться в субаренду;

• срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды либо арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухучета.

В отношении бессрочных договоров, руководствуясь профессиональным суждением, следует определить ожидаемый срок аренды и исходя из этого решить вопрос о необходимости применения ФСБУ 25/2018.