Раскрываем информацию об объектах учета аренды в бухгалтерской отчетности

Автор: Спицына Т. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Какую информацию об объектах учета аренды должны раскрывать арендатор и арендодатель в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за 2022 год? Где в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности эта информация приводится? Давайте разбираться.

Информация, подлежащая раскрытию

Требования к раскрытию информации в отчетности по объектам учета аренды установлены в разд. IV ФСБУ 25/2018.

По общему правилу в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Указанная информация приводится в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.

При этом данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

Информация, которая с учетом существенности подлежит раскрытию, приведена в таблице.

Таблица

№ п/п	Информация, раскрываемая арендатором	Информация, раскрываемая арендодателем
1	Характер деятельности организации, связанной с договорами аренды
2	Проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам
3	Основание и порядок расчета процентной ставки
4	Допущения, использованные при определении переменных арендных платежей
5	Доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде
6	Затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации
7	Потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды
8	Ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям)
9	Иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений
10	Факт использования арендатором права, предусмотренного п. 11 ФСБУ 25/2018*, с описанием характера договоров аренды, в отношении которых оно применяется	Сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду
11	В отношении права пользования активом – информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости)	Информация о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду
12	Расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования им возможности, предусмотренной п. 11 ФСБУ 25/2018*, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев	Характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды
13	Затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях	Потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании ее срока
14	Информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде	Распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода – в общей сумме
15	–	Доходы и расходы от выбытия предмета аренды
16	–	Общая сумма дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам
17	–	Порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды

* Пунктом 11 ФСБУ 25/2018 определено, что при выполнении условий, установленных п. 12 данного стандарта, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

• срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

• рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

• арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Согласно п. 12 ФСБУ 25/2018 применение арендатором п. 11 данного стандарта допускается при одновременном выполнении таких условий:

• договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

• предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Отметим также, что согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение этого периода отдельных видов основных средств;

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение названного периода арендованных основных средств.

Поскольку начиная с 2022 года применение ФСБУ 25/2018 носит обязательный характер, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации необходимо раскрывать информацию, предусмотренную данным стандартом.

Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых приводится раскрываемая информация

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств некоммерческой организации) и приложений к ним (ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Пунктом 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н установлено, что приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств (пояснения) оформляются в табличном и (или) текстовом виде. При этом содержание пояснений, представленных в табличном виде, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения 3 к данному приказу.

Отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе: в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Основные средства (пример пояснений)

Пояснения к годовой бухгалтерской отчетности могут быть оформлены как в табличном, так и в текстовом виде (Приказ № 66н). При этом конкретное содержание пояснений определяется организациями самостоятельно. Минфин рекомендует использовать разработанные табличные формы пояснений, приведенные в приложении 3 к данному приказу, в том числе для основных средств разработаны следующие таблицы:

• 2.1 «Наличие и движение основных средств»;

• 2.2 «Незавершенные капитальные вложения»;

• 2.3 «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации»;

• 2.4 «Иное использование основных средств».

В таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств» приводится информация о наличии и движении основных средств с разбивкой на основные средства, используемые в основной деятельности, и основные средства, используемые в качестве доходных вложений. Таблица 2.1 поясняет данные, приведенные по строкам 1150 «Основные средства» и 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» баланса.

Информация указывается по группам основных средств за отчетный и предыдущий годы.

Первоначальная стоимость (в случае переоценки приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость) и накопленная амортизация основных средств фиксируются на начало и конец года. Информация о движении основных средств приводится в виде следующих данных:

• поступившие и выбывшие объекты;

• начисленная амортизация;

• произведенная переоценка.

При заполнении таблицы 2.1 используется информация о сальдо и оборотах по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В таблице 2.4 «Иное использование основных средств» поясняется информация об основных средствах, которые:

• переданы или получены в аренду, числятся как на балансе, так и за балансом;

• переведены на консервацию;

• используются иным способом (например, переданы в залог).

Таблица 2.4 также является дополнительным пояснением к строкам 1150 «Основные средства», 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» баланса.

Данные указываются на отчетную дату, а также на 31 декабря предыдущего года и предшествующего предыдущему.

При заполнении таблицы 2.4 используются сведения о сальдо по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а также данные забалансового учета по счетам 001 «Арендованные основные средства» и 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Арендодатель

В зависимости от того, является ли сдача основных средств в аренду основным видом деятельности для арендодателя, по переданным в аренду основным средствам заполняется таблица 2.1 либо 2.4.

Если предоставление в аренду основных средств признается основным видом деятельности арендодателя, то в таблице 2.1 указываются данные по строке «Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности – всего» с разбивкой по группам объектов (информация берется со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

Если сдача в аренду для арендодателя не является основным видом деятельности, то заполняется таблица 2.4. Отдельно указываются переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе и за балансом.

Арендатор

Арендатор указывает информацию об арендованных основных средствах в таблице 2.4 отдельно по полученным в аренду основным средствам, числящимся на балансе, и основным средствам, числящимся за балансом. Это зависит от того, признает ли арендатор предмет аренды в качестве права пользования активом.

Иная информация

В ФСБУ 25/2018 указана обязательная информация, которую необходимо раскрывать арендодателю и арендатору в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но для всей информации на данный момент нет образцов типовых форм бухгалтерской отчетности. Минфином разработаны только девять примеров оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (относящиеся к аренде рассмотрены выше).

Согласно п. 43 ФСБУ 25/2018 указанная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации.

В связи с чем организация должна сама определить форму и порядок раскрытия обязательной информации.

Положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» по раскрытию информации

Поскольку ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н, разумно обратиться к первоисточнику и изучить нормы, касающиеся раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15 «О Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»).

Тем более что Минфин рекомендует обращаться к указанному стандарту по вопросам применения ФСБУ 25/2018 (Письмо от 10.03.2022 № 07-01-09/17443).

Раскрытие информации арендатором

Согласно МСФО (IFRS) 16 «Аренда» цель раскрытия информации заключается в раскрытии арендаторами информации в примечаниях, которая вместе с информацией, представленной в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора.

Арендатор должен раскрывать информацию о своих договорах аренды, в которых он является арендатором, в одном примечании или отдельном разделе своей финансовой отчетности. Однако арендатору не нужно дублировать информацию, которая уже представлена где-либо еще в финансовой отчетности, при условии, что такая информация включена в одно примечание или отдельный раздел об аренде посредством перекрестной ссылки.

Перечень обязательной информации, которую обязан раскрывать арендатор, приведен в ФСБУ 25/2018 (см. таблицу). Он разработан на основании п. 53 и 59 МСФО (IFRS) 16.

В МСФО (IFRS) 16 установлены следующие принципы раскрытия информации арендатором:

• арендатор должен раскрывать сумму своих договорных обязательств по аренде для краткосрочной аренды, если портфель краткосрочных договоров аренды, по которому у него есть договорные обязательства на конец отчетного периода, отличается от портфеля краткосрочных договоров аренды, к которому относится расход по краткосрочным договорам аренды, информация о котором раскрывается с применением п. 53 (c);

• если активы в форме права пользования удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости, арендатор должен применять требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 40. В этом случае он не обязан раскрывать информацию согласно п. 53 (a), (f), (h) или (j) для таких активов в форме права пользования;

• если арендатор оценивает активы в форме права пользования по переоцененной стоимости с применением МСФО (IAS) 16, он должен раскрывать информацию, требуемую п. 77 МСФО (IAS) 16 для таких активов в форме права пользования;

• арендатору следует раскрывать анализ сроков погашения обязательств по аренде с применением п. 39 и B11 МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» отдельно от анализа сроков погашения других финансовых обязательств.

Арендатор, учитывающий краткосрочную аренду или аренду активов с низкой стоимостью с применением п. 6 МСФО (IFRS) 16, должен раскрыть этот факт.

Если арендатор применяет упрощение практического характера, указанное в п. 46A (последствия пандемии Covid-19), он обязан раскрыть:

• факт применения упрощения практического характера ко всем уступкам по аренде, которые удовлетворяют условиям п. 46B, либо, если упрощение практического характера применяется не ко всем таким уступкам по аренде, информацию о характере договоров, в отношении которых было применено данное упрощение практического характера;

• величину, признанную в составе прибыли или убытка за отчетный период, отражающую изменения арендных платежей, обусловленные уступками по аренде, в отношении которых арендатор применил упрощение практического характера, приведенное в п. 46A.

Раскрытие информации арендодателем

Цель раскрытия информации заключается в раскрытии арендодателями информации в примечаниях, которая вместе с информацией, представленной в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендодателя.

Перечень обязательной информации, которую должен раскрывать арендодатель, приведен в ФСБУ 25/2018 (см. таблицу). Он разработан на основании п. 90 и 92 МСФО (IFRS) 16.

Относительно финансовой аренды арендодатель должен предоставлять качественную и количественную информацию, объясняющую значительные изменения балансовой стоимости чистой инвестиции в финансовую аренду.

Арендодатель обязан раскрывать информацию об анализе дебиторской задолженности по арендным платежам по срокам погашения, отражая недисконтированные арендные платежи к получению на ежегодной основе для каждого из первых пяти лет (как минимум) и общие суммы для остальных лет. Арендодатель должен осуществлять сверку недисконтированных арендных платежей с чистой инвестицией в аренду. В сверке следует выделить незаработанный финансовый доход, относящийся к дебиторской задолженности по арендным платежам, и дисконтированную негарантированную ликвидационную стоимость.

Что касается операционной аренды, то в случае объектов основных средств, являющихся ее предметом, арендодатель должен применять требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 16. Применяя требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 16, он обязан разбить каждый вид основных средств на активы, являющиеся предметом операционной аренды, и активы, не являющиеся предметом такой аренды. Соответственно, арендодатель должен раскрывать информацию согласно МСФО (IAS) 16 для активов, являющихся предметом операционной аренды (по виду базового актива), отдельно от активов, находящихся в собственности, которые удерживаются и используются арендодателем.

Арендодателю следует применять требования к раскрытию информации, приведенные в МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40 и МСФО (IAS) 41, для активов, являющихся предметом операционной аренды.

Арендодатель должен раскрывать информацию об анализе арендных платежей по срокам погашения, отражая недисконтированные арендные платежи к получению на ежегодной основе для каждого из первых пяти лет (как минимум) и общие суммы для остальных лет.