Автор: Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Чаще всего учреждения физической культуры и спорта сдают в прокат предметы спортивного инвентаря, такие как коньки, лыжи, туристическое снаряжение и т. п. В материале рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражаются доходы от проката названного имущества, поступление денежных средств, предусмотренных договором проката в качестве обеспечительного платежа (залога), а также операции, возникающие при порче инвентаря, сданного в прокат.

Согласно п. 99 Инструкции № 157н материальные ценности, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости подлежат учету в составе материальных запасов (на счете 0 105 36 346).

При передаче спортивного инвентаря в пользование эти предметы продолжают учитываться в составе материальных запасов (не списываются с учета). Списание с учета предметов проката производится только в случае их порчи или физического износа.

Порядок отражения в бухгалтерском учете передачи материальных запасов в прокат необходимо предусмотреть в учетной политике исходя из сроков действия договора проката, технических возможностей учреждения.

Так, если предметы спортивного инвентаря передаются в прокат на длительный срок (например, на несколько дней, месяцев), то в целях обеспечения надлежащего контроля за их сохранностью, целевым использованием и движением можно отражать в учете внутреннее перемещение предметов на счете 0 105 36 346 (от материально ответственного лица пользователю). При необходимости соответствующая информация также может указываться на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

В случае, когда срок действия договора проката исчисляется часами (не более 24 часов), вести бухгалтерский учет прокатного инвентаря вышеуказанным способом будет затруднительно. Поэтому учреждение может самостоятельно определить порядок ведения учета (например, посредством специализированного программного обеспечения для учета предметов проката) и закрепить его в учетной политике. Если в учреждении такой программы нет, то при почасовом прокате можно предусмотреть в учетной политике такой вариант: не отражать передачу прокатного инвентаря пользователю, а просто начислять доходы от проката и расчеты с потребителем услуг.

Услуги проката

Под прокатом понимается предоставление во временное владение и пользование движимого имущества за плату, а договор проката является разновидностью договора аренды (ст. 625, 626 ГК РФ). Таким образом, в целях бухгалтерского учета при отражении операции по договору проката необходимо руководствоваться СГС «Аренда». Согласно п. 12 указанного стандарта объекты учета, возникающие по договору проката, квалифицируются как объекты учета операционной аренды, поскольку срок пользования прокатного имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком его полезного использования.

Напомним, что в соответствии с п. 44 СГС «Доходы» доходы, возникающие по договорам аренды имущества, учреждений спорта относятся к доходам от собственности. Такие же правила действуют и в отношении договора проката.

Поэтому доходы, являющиеся платой за право пользования имуществом в рамках договора проката, учитываются аналогично арендной плате по статье аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 85н) и подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» (п. 9.2.1 Порядка № 209н).

Основные правила бухгалтерского учета объектов операционной аренды в соответствии с СГС «Аренда» заключаются в следующем:

1. При передаче имущества пользователю одновременно отражаются расчеты по доходам от операционной аренды в сумме платежей за весь срок пользования имуществом (начисление дебиторской задолженности) и доходы будущих периодов:

Дебет счета 2 205 21 56х
Кредит счета 2 401 40 121

2. В дальнейшем в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года:

Дебет счета 2 401 40 121
Кредит счета 2 401 10 121

3. Поступление денежных средств в счет оплаты услуг аренды отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам:

Дебет счета 2 201 хх 510 (применяется соответствующий аналитический счет в зависимости от формы оплаты: безналичными или наличными)
Кредит счета 2 205 21 66х

Необходимо отметить, что вышеуказанный порядок начисления доходов от операционной аренды больше расположен к операциям в рамках срочного договора проката (когда имущество предоставляется в прокат на сутки, месяцы). При краткосрочном договоре проката (когда срок исчисляется часами) возникает вопрос: нужно ли начислять доходы будущих периодов? Здесь необходимо отметить, что вышеуказанный порядок отражения операций, связанных с предоставлением в аренду имущества, регламентирован федеральным стандартом и инструкциями по бухгалтерскому учету бюджетных и автономных учреждений. Иного порядка в части начисления доходов от аренды в указанных нормативных актах не предусмотрено. Однако учреждение на основании п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н вправе по согласованию с учредителем (финансовым органом) определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей указанным инструкциям. Таким образом, в отношении начисления доходов по краткосрочным договорам проката (например, при почасовой оплате или когда договором является квитанция, кассовый чек) учреждение может предусмотреть в учетной политике прямую корреспонденцию счетов (дебет счета 2 205 21 56х / кредит счета 2 401 10 121), предварительно согласовав такой порядок с учредителем.

В случае, когда услуги проката оплачиваются перед ее оказанием (в качестве предоплаты, аванса), составляются бухгалтерские записи, аналогичные операции 3 (см. выше).

Помимо рассмотренных операций, при предоставлении услуг проката у бюджетных и автономных учреждений отражаются также бухгалтерские записи по начислению и уплате НДС, поскольку услуги проката признаются объектом обложения указанным налогом как операции по передаче имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом начисление НДС отражается по подстатьям КОСГУ, по которым были начислены доходы текущего финансового года, облагаемые данным налогом (в части услуг проката – по подстатье 121 КОСГУ), а операции по уплате НДС в бюджет относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ (п. 9 Порядка № 209н).

Далее на примерах рассмотрим порядок отражения в учете операций в рамках договора проката, опираясь на действующие правила в отношении объектов учета операционной аренды.

Пример 1.

Бюджетное учреждение (спортивная школа) предоставляет услуги проката туристического снаряжения (палатки, спальные мешки). Согласно правилам проката и прейскуранту стоимость проката палатки составляет 500 руб. за сутки, спального мешка – 100 руб. за сутки. За текущий день учреждение заключило с физическим лицом договор проката 10 палаток и 20 спальных мешков на 3 суток. Стоимость услуг проката по договору составила 21 000 руб. (в том числе НДС – 3 500 руб.). Стоимость имущества, переданного по договору, составляет 75 000 руб. (отражена в договоре и в акте передачи). Произведена предоплата услуг (100 %) в кассу учреждения.

В учетной политике учреждения предусмотрено отражать переданный в пользование инвентарь на забалансовом счете 25, внутреннее перемещение на счете 105 36 000 не отражается.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Передано туристическое снаряжение в прокат

Забалансовый счет 25

-

75 000*

Поступила в кассу предоплата по договору проката туристического снаряжения

2 201 34 510
Забалансовый счет 17
(подстатья 121 КОСГУ)

2 205 21 667

21 000

Начислены доходы от проката (на основании договора и акта о передаче пользователю туристического снаряжения)

2 205 21 567

2 401 40 121

21 000

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта о возврате туристического снаряжения)

2 401 40 121

2 401 10 121

21 000

Начислен НДС

2 401 10 121

2 303 04 731

3 500

* Принятие к забалансовому учету объектов имущества осуществляется на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте (п. 381 Инструкции № 157н).

Пример 2.

Бюджетное учреждение (ледовая арена) предоставляет услуги проката коньков. Согласно правилам проката и прейскуранту стоимость такой услуги составляет 200 руб. за 1 час. Оплата услуг вносится авансом. За текущий день выручка от проката коньков составила: наличными денежными средствами 32 000 руб. (в том числе НДС – 5 333,33 руб.) и по банковским картам – 12 000 руб. (в том числе НДС – 2 000 руб.).

В учетной политике учреждения предусмотрено, что по краткосрочным договорам проката внутреннее перемещение (передача и возврат) спортивного инвентаря на счете 105 36 000 не отражается. Забалансовый счет 25 не применяется.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступила в кассу плата за прокат спортивного инвентаря

2 201 34 510
Забалансовый счет 17
(подстатья 121 КОСГУ)

2 205 21 667

32 000

Произведена оплата услуг проката банковской картой (посредством платежного терминала)

2 201 23 510
Забалансовый счет 17
(подстатья 121 КОСГУ)

2 205 21 667

12 000

Начислены доходы будущих периодов от проката (на основании квитанции (акта) с отметкой о выдаче спортивного инвентаря)

2 205 21 567

2 401 40 121

44 000

Признаны доходы текущего финансового года (на основании квитанции (акта) с отметкой о возврате спортивного инвентаря)

2 401 40 121

2 401 10 121

44 000

Начислен НДС (5 333,33 руб. + 2 000 руб.)

2 401 10 121

2 303 04 731

7 333,33

Учет залога денежных средств

По решению учреждения услуги проката могут представляться под залог документов (за исключением паспорта гражданина) либо денежных средств (обеспечительный платеж). Положения о залоговом обеспечении проката необходимо прописать в правилах оказания услуг проката (договоре об оказании услуг проката) либо ином документе, утвержденном в учреждении с целью нормативного регулирования услуг проката.

Приведем пример положений об обеспечительном платеже в правилах оказания услуг проката:

Обеспечительный платеж по договору проката спортивного инвентаря может вноситься пользователем услуг проката в кассу учреждения, что подтверждается приходным кассовым ордером.

Обеспечительный платеж возвращается пользователю услуг проката в полном объеме при условии полной, своевременной оплаты услуг проката и возврата взятого в прокат спортивного инвентаря в той же комплектности и состоянии, в котором он был получен. Возврат денежных средств оформляется расходным кассовым ордером.

В случае если при приемке возвращаемого спортивного инвентаря обнаружены повреждения, которые не были зафиксированы при его передаче арендатору (пользователю), обеспечительный платеж возвращается за минусом суммы, необходимой для компенсации арендодателю (учреждению) расходов, связанных с ремонтом спортивного инвентаря. Стоимость ремонта определяется на основании приложения № Х к правилам оказания услуг проката.

В случае невозврата либо повреждения арендатором (пользователем) спортивного инвентаря до степени, исключающей восстановление его потребительских свойств (полная порча имущества), обеспечительный платеж за такой спортивный инвентарь арендатору не возвращается.

В случае повреждения (порчи) одной единицы прокатного инвентаря из парного (например, одной лыжи из двух), не подлежащей восстановлению, обеспечительный платеж удерживается в сумме, равной стоимости парного комплекта, в качестве компенсации расходов учреждения.

Денежные средства в качестве залога по договору проката поступают учреждению (арендодателю) во временное распоряжение, при наступлении определенных обстоятельств они подлежат возврату пользователю (арендатору) либо зачету в счет погашения взаимных требований по договору проката.

Учет поступлений и выбытий залоговых средств ведется по коду вида деятельности 3 «Средства во временном распоряжении» с применением счета 0 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение» (п. 267 Инструкции № 157н).

Пример 3.

Бюджетное учреждение спорта в рамках договора проката передало физическому лицу комплект лыж (1 пара) на 4 часа. Плата за прокат составила 800 руб. (в том числе НДС – 133,33 руб.) и была внесена пользователем (арендатором) в кассу учреждения в качестве предоплаты. Согласно условиям договора проката арендатор также внес денежные средства в качестве залога – 5 000 руб. Стоимость комплекта лыж составляет 5 000 руб. (предусмотрена договором).

В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступили в кассу денежные средства в качестве залога

3 201 34 510
Забалансовый счет 17
(подстатья 510 КОСГУ)

3 304 01 737

5 000

Поступила в кассу оплата проката спортивного инвентаря

2 201 34 510
Забалансовый счет 17
(подстатья 121 КОСГУ)

2 205 21 667

800

Начислены доходы будущих периодов от проката (на основании квитанции (акта) с отметкой о выдаче лыж пользователю)

2 205 21 567

2 401 40 121

800

Признаны доходы текущего финансового года (на основании квитанции (акта) с отметкой о возврате лыж пользователем)

2 401 40 121

2 401 10 121

800

Начислен НДС

2 401 10 121

2 303 04 731

133,33

Возвращен залог денежных средств

3 304 01 837

3 201 34 610
Забалансовый счет 18
(подстатья 610 КОСГУ)

5 000

Учет операций в случае порчи прокатного инвентаря

Для учета расчетов по суммам ущерба, причиненных виновным лицом в отношении материальных запасов (потерь от порчи материальных запасов) и подлежащих возмещению виновным лицом, применяется счет 2 209 74 000.

При определении размера ущерба необходимо исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов (п. 220 Инструкции № 157н).

По мнению автора, в случае полной утраты имущества текущей восстановительной стоимостью будет являться справедливая стоимость, определенная методом рыночных цен согласно п. 55 СГС «Концептуальные основы» (при использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа).

Пример 4.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Допустим, арендатор (пользователь) сломал одну лыжу. Согласно условиям договора проката в случае порчи одной единицы лыж из парного комплекта, исключающей восстановление потребительских свойств, обеспечительный платеж удерживается в сумме, равной стоимости парного комплекта, в качестве компенсации расходов учреждения.

Комиссией учреждения определено, что стоимость комплекта лыж, указанная в договоре (5 000 руб.), соответствует справедливой стоимости аналогичного комплекта лыж.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен ущерб, нанесенный имуществу учреждения

2 209 74 567

2 401 10 172

5 000

Произведен зачет начисленной суммы ущерба за счет залоговых денежных средств

2 304 06 832

2 209 74 667

5 000

3 304 01 837

3 304 06 732

5 000