Станислав Джаарбеков, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты

Сегодня мы поговорим о беспроцентных займах между организациями. Как правило, такие займы выдаются в рамках организации одной группы. Как вы знаете, с 2017 года произошли изменения, обезопасившие предоставление таких займов и, фактически, их узаконившие.

Беспроцентные же займы всегда были законными. Так, если относительно безвозмездных сделок в ст. 575 Гражданского кодекса есть прямой запрет, то беспроцентные займы прямо предусматриваются ГК. Поэтому они всегда были законны с точки зрения гражданского законодательств. Однако и у заимодавца, и у заемщика в этом случае всегда возникают вопросы по налогам и сомнения по налоговым рискам. Первого волнует, доначислят ли ему доход исходя из рыночного уровня процентной ставки, а второго – не включат ли ему в доход сумму материальной выгоды в связи с получением беспроцентного займа.

Что произошло 30 ноября 2016 года? Был принят Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Этот закон установил, что сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон выгодоприобретателя по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми сделками. Это пп. 7, п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса

По беспроцентным займам это единственное изменение, а вот по представлению поручительства их было целых три я. На что влияют эти изменения? Если буквально смотреть на нормы кодекса, то они говорят о том, что беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими лицами не являются контролируемыми. Сделки контролируемые обозначены в статье 105.14 Налогового кодекса. Их неудобство состоит в том, что необходимо указать такую сделку в уведомлении о контролируемых сделках. А налоговый орган имеет право проверить уровень рыночных цен по каждой такой сделке. Тот закон, о котором идет речь, фактически установил, что беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми лицами признаются неконтролируемыми, то есть налоговый орган не может проконтролировать цены такой сделки.

По сути, это изменение трактуют несколько шире. В этой ситуации говорят, что снимается риск и у заимодавца. До 2017 года налоговая проиграла все споры, где пыталась начислить заимодавцу сумму дохода, исходя из уровня рыночной процентной ставки по займу. Причем налоговый орган предпринимал такие попытки как по контролируемым сделкам, так и по неконтролируемым. Пример: две компании, взаимозависимые между собой. Одна компания выдала другой заем в 10 млн руб. Суммарные обороты между ними небольшие, поэтому сделки неконтролируемые. Напомню, что сделки между российскими лицами считаются контролируемыми, если сумма сделки за один год превысила 1 млрд руб. И в этой ситуации налоговики нередко предлагали включить в доход заимодавцу сумму дохода, исходя из рыночного уровня процентной ставки по таким сделкам. До нового года споров было много, но все они проиграны налоговиками. С 2017 года благодаря изменениям законодательства споров уже быть не должно, потому что в кодексе прямо указано, что такие сделки не подлежат контролю.

Однако тут есть юридический изъян: иногда неконтролируемые сделки могут считаться контролируемыми. Надеюсь, что трактовать этот закон будут правильно, риски у заимодавца будут полностью сняты, и проблемы по доначислению налога на прибыль быть не должно.

Порассуждаем еще немного. В налоговом кодексе написано, что это освобождение касается освобождения займов между российскими взаимозависимыми лицами. То есть если мы выдали заем иностранной взаимозависимой организации, или иностранная выдала заем российской, тогда эта сделка подпадает под определение контролируемой сделки, тем более что для взаимозависимых сделок с иностранными компаниями контроля порога нет.

Итак, первое: эта защита установлена для займов между российскими взаимозависимыми лицами.

И второе: это займы между взаимозависимыми лицами. А если у нас заем между лицами, которые не взаимозависимы? Почему в кодексе не указали просто: «между российскими лицами»? Что будет, если заем будет между лицами, которые не признаются взаимозависимыми?

На мой взгляд, в этой ситуации тоже нет никаких проблем. Исходя из логики НК, сделки между независимыми лицами вообще не подлежат контролю. И поэтому этот пункт не стали отдельно оговаривать. Так что если у нас есть беспроцентный заем между независимыми лицами, то он также не подлежит контролю, и заимодавцу не должны пытаться включить в доход сумму займа по процентной ставке.

Теперь посмотрим на ситуацию со стороны заемщика, то есть той стороны, которая получила беспроцентный заем. У него возникает вопрос, должен ли он включать себе в доход сумму сэкономленных процентов по этому займу. Если российская компания выдает физическим лицам заем, то существует механизм определения материальной выгоды и последующего начисления НДФЛ. Есть ли такая же проблемам при предоставлении займа компании, а не физическому лицу? Раньше этот риск был очень существенным, по нему было очень много споров, но этот вопрос решился аж в 2004 году. Тогда вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04. В этом постановлении говорится, что в описываемой ситуации у займополучателя дохода не возникает. Еще какое-то время продолжались споры, но так как налоговая проиграла из-за упомянутого Постановления все суды, на сегодня это безрисковая ситуация.

Распространяется ли эта защита на займы, которые были предоставлены до нового года? Допустим, одна компания выдала другой заем в ноябре 2016 года. Защищен ли ее заем условиями Федерального закона, или они справедливы только для займов, выданных в 2017 году? В законе 401-ФЗ нет каких-то переходных положений. Исходя из сложившейся практики толкования изменений законодательства, можно предположить, что на займы, выданные или полученные до 2017 года, это правило тоже распространяется, но относительно 01 января 2017 года. Если налогоплательщик в 2016 году получил или выдал заем, то с 1 января 2017 года нет никаких рисков ни у заимодавца, ни у займополучателя. Для займов, выданных до 2016 года, ничего не меняется, эта проблема была разрешена в 2004 году. Были риски для заимодавцев до 2017 года. Теперь на них распространяются гарантии 2017 года и неважно, что этот заем был получен раньше.

Хочу обратить ваше внимание на письмо Минфина от 23 марта 2017 года № 03-03-РЗ-/16846, в котором говорится о новых нормах, в частности, о нормах закона 401-ФЗ, и было прямо сказано, что у займополучателя нет проблем. Про заимодавца в этом письме тоже написано, но, к сожалению, без какого-либо четкого вывода.