ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подытоживая весь вышеприведенный материал можно сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит наряду с отсрочкой или рассрочкой представляет собой одну из форм изменения срока уплаты налога и сбора.

Анализ норм главы 9 НК РФ позволяет сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит по сравнению с другими формами изменения срока уплаты налогов и сборов является качественно иной мерой переноса установленного срока уплаты на более поздний срок. Связано это с тем, что его предоставление направлено исключительно на создание благоприятных условий для инвестиционной и инновационной деятельности организаций.

Во-первых, исходя из нормы статьи 66 НК РФ, можно заключить, что такая мера налогового регулирования как инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлена исключительно юридическому лицу – налогоплательщику налога. Кроме того, налоговое законодательство определяет, что в части федеральных налогов действие инвестиционного налогового кредита распространяется лишь на налог на прибыль организаций, состав же региональных и местных налогов, по которым налогоплательщику может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, не ограничивается.

Во-вторых, срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет от одного года до пяти лет, что значительно превышает сроки, на которые предоставляется отсрочка или рассрочка.

Следующее важное отличие инвестиционного налогового кредита от иных форм изменения срока уплаты заключается в обязательном начислении процентов на сумму предоставленного кредита, не зависимо от основания, по которому он предоставлен. При этом налоговым законодательством определено, что проценты на сумму кредита устанавливаются в размере не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Анализируя правовые основы предоставления налогоплательщику инвестиционного налогового кредита, можно отметить, что договор инвестиционного налогового кредита, по сути, дает ему возможность в течение определенного времени платить налог не в полной сумме, а уменьшать налоговые платежи на сумму кредита, предусмотренную договором. Иначе говоря, в течение срока действия инвестиционного налогового кредита, налогоплательщик просто производит уменьшение налоговых платежей до тех пор, пока накопленная сумма уменьшений не достигнет суммы кредита, предусмотренной договором.

При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 66 НК РФ:

«В каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период».

Как видим, нормы НК РФ позволяют организации-налогоплательщику уменьшать размер налоговых платежей по налогу, но не более, чем в половину, при этом сумма кредита, накопленная за весь налоговый период, не может превышать 50% от суммы налога за этот период.

Основания, по которым организации - налогоплательщику может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, перечислены в статье 67 НК РФ. К таковым относятся:

-   проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

-   осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

-   выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Обратите внимание!

Есть еще два момента, оказывающих влияние на условия предоставления инвестиционного налогового кредита, на которые заинтересованной организации следует обратить внимание:

-   если у организации уже имеется один или несколько договоров об инвестиционном налоговом кредите, то это не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора по иным основаниям (пункт 5 статьи 67 НК РФ);

-   законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в части региональных и местных налогов могут устанавливаться иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов (пункт 7 статьи 67 НК РФ).

Напоминаем, что организация, претендующая на инвестиционный налоговый кредит, обязана документально подтвердить основание для его предоставления.

Если инвестиционный налоговый кредит предоставляется организации-налогоплательщику по первому из перечисленных выше оснований, то размер предоставленного кредита не может быть более 30% стоимости приобретенного оборудования, предназначенного исключительно для указанных целей.

В остальных случаях размер предоставленного инвестиционного налогового кредита не ограничивается и определяется по соглашению между уполномоченным органом и организацией, заинтересованной в получении кредита.

Согласно статье 63 НК РФ органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (в том числе принятие решений о предоставлении инвестиционных налоговых кредитов) являются:

-   по федеральным налогам и сборам – федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов;

-   по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба (далее - ФНС РФ).

Следовательно, уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного кредита, является:

-   по налогу на прибыль организаций – ФНС РФ;

-   по региональным и местным налогам – налоговые органы по месту нахождения заинтересованной организации.

Обратите внимание!

Порядок организации работы по предоставлению инвестиционного налогового кредита утвержден Приказом №САЭ-3-19/798@.

В Приказе №САЭ-3-19/798@ отмечено, что решения об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов в форме отсрочки и рассрочки на срок не более года, а также в форме инвестиционного налогового кредита и решения о временном приостановлении уплаты сумм задолженности по федеральным налогам и сборам на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки принимаются ФНС РФ.

В отношении региональных и местных налогов такие решения принимает управление ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что указанным приказом установлен и порядок оформления договора поручительства для получения инвестиционного налогового кредита. Отметим, что такой договор рассматривается и заключается управлениями ФНС России по субъектам РФ, а подписывается руководителем (заместителем руководителя) УФНС. О результатах рассмотрения возможности заключения договора поручительства, налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления.

При положительном заключении договор поручительства подписывается в пятидневный срок.

Следует сказать, что налоговый орган может и отказать в заключении договора поручительства. Основаниями для отказа может стать имеющаяся у поручителя задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды и так далее. Кроме того, основанием для отказа может послужить и недобросовестность поручителя или налогоплательщика.

Если сумма поручительства составляет не более 20 миллионов рублей, то УФНС самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство. Если же сумма поручительства превышает 20 миллионов рублей, то договор поручительства подлежит рассмотрению и согласованию с Федеральной налоговой службой.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и организацией, претендующей на его предоставление.

Мы уже отмечали, что форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

На момент написания настоящей книги используются формы договора об инвестиционном налоговом кредите, утвержденные Приказом ФНС РФ от 29 ноября 2005 года №САЭ-3-19/622@ «Об утверждении форм договоров об инвестиционном налоговом кредите». Заметим, что указанным приказом утверждено две формы договоров: одна - для кредитов по региональным и местным налогам, другая - для инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль.

В договоре об инвестиционном налоговом кредите должны быть предусмотрены:

-   порядок уменьшения налоговых платежей;

-   сумма кредита с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит;

-   размер процентов, начисляемых на сумму ИНК;

-   порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов на сумму кредита;

-   ответственность сторон.

Обращаем Ваше внимание, что если условием для предоставления инвестиционного налогового кредита выступало приобретение оборудования или иного имущества, необходимого для проведения организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, то в договоре должны быть прописаны либо:

·   условия реализации организацией в течение срока действия ИНК или передачи ею во владение, пользование или распоряжение другим лицам этого оборудования или имущества;

·   запрет на реализацию или передачу приобретенного оборудования или иного имущества.

Порядок прекращения действия инвестиционного налогового кредита установлен статьей 68 НК РФ.

Основаниями для прекращения действия являются:

-   истечение срока действия инвестиционного налогового кредита;

-   досрочная уплата организацией-налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и соответствующих процентов;

-   досрочное прекращение договора инвестиционного налогового кредита по соглашению сторон;

-   досрочное прекращение договора инвестиционного налогового кредита по решению суда.

При этом следует иметь в виду, что нормами статьи 68 НК РФ прямо предусмотрены следующие виды ответственности организации - налогоплательщика:

Пунктом 8 статьи 68 НК РФ определена ответственность организации-налогоплательщика за нарушение предусмотренных договором условий реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретенного для выполнения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства.

При данном нарушении организация в течение одного месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора ИНК исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора.

Пунктом 9 статьи 68 НК РФ предусмотрена ответственность организации-налогоплательщика нарушающей свои обязательства, в связи с исполнением договора о кредите, предоставленном в связи с исполнением особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлением населению региона особо значимых услуг.

В этом случае организация не позднее трех месяцев со дня расторжения кредитного договора обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением организацией инвестиционного налогового кредита, рассмотрим на конкретном примере.

Предположим, что с 1 апреля 2007 года организации «А» в связи с техническим перевооружением производства, был предоставлен инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль сроком на три года в размере 500 000 рублей. Процентная ставка, установленная по кредиту составляет 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ и равна 5,25%.

Учетной политикой организации «А» установлено, что она перечисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.

Допустим, что сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет:

-   по итогам 1 квартала 2007 года составила 85 000 рублей;

-   по итогам полугодия 2007 года составила 163 000 рублей;

-   по итогам 9 месяцев 2007 года составила 245 000 рублей.

Для того чтобы налогоплательщику было более понятно, как производится отражение в учете операций, связанных с предоставленным инвестиционным налоговым кредитом, параллельно будем рассматривать порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Напомним, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2006 года №24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (далее – декларация по налогу на прибыль).

Исходя из условий нашего примера сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во 2 квартале 2007 года, составляет 1/3 х 85 000 рублей = 28 333,33 рубля.

На основании пункта 3 статьи 66 НК РФ организация вправе уменьшить сумму ежемесячного авансового платежа на 50%, то есть на 28 333,33 рубля х 50% = 14 166,67 рубля.

Таким образом, в апреле – мае – июне 2007 года организация «А» уменьшит сумму налоговых платежей в бюджет на 14 166,67 рубля х 3 =42 500 рублей.

За полугодие сумма авансового платежа у организации составила 163 000 рублей и была отражена по строке 180 налоговой декларации по налогу на прибыль. С учетом уплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года - 163 000 рублей – 85 000 рублей = 78 000 рублей.

По строке 210 налоговой декларации налогоплательщик отразил сумму начисленных за полугодие авансовых платежей.

Напоминаем, что согласно пункту 5.8 раздела V «Порядок заполнения Листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций», порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Минфина РФ от 7 февраля 2006 года №24н по строке 210 указываются:

«организациями, уплачивающими ежемесячные авансовые платежи не позднее 28-го числа каждого месяца, с последующими расчетами в Декларациях за соответствующий отчетный период, - суммы исчисленных авансовых платежей согласно Декларации за предыдущий отчетный период данного налогового периода и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате 28-го числа каждого месяца последнего квартала отчетного периода».

Таким образом, исходя из условий нашего примера, сумма начисленных авансовых платежей составила (85 000 рублей + 28 333,33 рублей х 3) = 170 000 рублей.

Так как сумма начисленных авансовых платежей за полугодие, превысила сумму авансового платежа за этот же период, то по строке 280 налоговой декларации бухгалтер организации «А» отразил сумму налога на прибыль к уменьшению в размере (170 000 рублей – 163 000 рублей) = 7 000 рублей.

В соответствии с подпунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 эта величина признается вычитаемой временной разницей.

Напомним, что:

«Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Указанная вычитаемая разница формирует отложенный налоговый актив, величина которого определяется произведением вычитаемой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством на отчетную дату. Так как указанная величина представляет собой собственно налог на прибыль, то умножать ее на ставку налога не нужно.

В условиях нашего примера отложенный налоговый актив равен 7 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражение отложенного налогового актива производится с помощью следующей записи:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

За апрель-май – июнь организация «А» уменьшила налоговые платежи на сумму 42 500 рублей. Необходимо определить выполняется ли у организации требование, установленное пунктом 3 статьи 66 НК РФ о предельно допустимой сумме кредита.

Предельно допустимая сумма кредита в условиях нашего примера составляет:

(163 000 рублей – 85 000 рублей) х 50% = 39 000 рублей.

Так как накопленная сумма кредита превышает предельный размер, то разница (42 500 рублей – 39 000 рублей) =3 500 рублей переносится на следующий отчетный период – девять месяцев 2007 года.

В соответствии с нормами статьи 286 НК РФ:

«Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала».

В условиях нашего примера сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в 3 квартале 2007, года составила:

(163 000 рублей – 85 000 рублей) х 1/3 = 26 000 рублей.

Рассчитаем суммы, на которые организация «А» вправе уменьшить налоговые платежи в 3 квартале 2007 года в связи с предоставленным инвестиционным налоговым кредитом:

Июль.

((26 000 рублей – 7 000 рублей) х 50% - 3 500 + 7 000 рублей) = 13 000 рублей;

Август.

26 000 рублей х 50% = 13 000 рублей;

Сентябрь.

26 000 рублей х 50% = 13 000 рублей.

По итогам 9 месяцев 2007 года организация «А» по строке 270 налоговой декларации показала сумму налога к доплате, рассчитанную как:

245 000 рублей – 163 000 рублей – 26 000 рублей х 3 = 4 000 рублей

По итогам девяти месяцев в связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита организация должна доплатить в бюджет сумму авансового платежа в размере 4 000 рублей х 50% = 2 000 рублей, при этом сумма накопленного кредита не превысила предельно допустимую величину (163 000 рублей х 50%) = 81 500 рублей.

Следует помнить, что величина накопленного кредита в соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль. В связи с этим, в течение срока действия инвестиционного налогового кредита, организация «А» ежемесячно должна отражать в учете сумму уменьшения записью по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Как мы уже знаем, договор об инвестиционном налоговом кредите предполагает начисление процентов на предоставленные суммы кредита (статья 66 НК РФ). В условиях нашего примера ставка по кредиту составляет 5,25%.

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, признаются прочими расходами. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н для учета прочих доходов и расходов предназначен балансовый счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет начисленных процентов организация ведет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года №60н (далее – ПБУ 15/01).

Согласно пункту 14 ПБУ 15/01:

«Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 настоящего Положения».

В бухгалтерском учете организация «А» отразит операции, связанные с предоставленным инвестиционным налоговым кредитом, следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Ежемесячно в срок не позднее 30.04; 28.05; 28.06.2007 года
68
51
14 166,67
Перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль с учетом ИНК
28 333,33 рубля х 50%
68
77
14 166,67
Отражена в качестве отложенного налогового обязательства, сумма инвестиционного налогового кредита
91-2
68
2,04
Отражено начисление процентов за апрель на сумму предоставленного инвестиционного кредита 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 1 день
99
68
0,49
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 2,04 х24%
31.05.2007 года
91-2
68
71,32
Отражено начисление процентов за май на сумму накопленного инвестиционного кредита 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 31 день + 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 4 дня
99
68
17,12
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 71,32 х24%
30.06.2007 года
91-2
68
128,37
Отражено начисление процентов за июнь на сумму накопленного инвестиционного кредита 2 х 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 30 дней + 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 3 дня;
99
68
30,81
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 128,37 х24%
Не позднее 30.07.2007 года
09
68
7 000
Отражен отложенный налоговый актив в части суммы налога на прибыль, подлежащего уменьшению
68
51
13 000
Перечислен ежемесячный авансовый платеж за июль с учетом предоставленного ИНК 26 000 рублей -13 000 рублей
68
77
6 000
Отражена сумма накопленного ИНК в качестве отложенного налогового обязательства (26 000 рублей – 7 000 рублей) х 50% - 3 500 рублей
68
09
7 000
Погашен отложенный налоговый актив
31.07.2007 года
91-2
68
191,23
Отражено начисление процентов за июль на сумму накопленного инвестиционного кредита 3 х 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 31 день + 6 000 рублей х 5,25%/ 365 х 2 дня;
99
68
45,90
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 191,23 х24%
Ежемесячно в срок не позднее 28.08; 28.09.2007 года
68
51
13 000
Перечислен ежемесячный авансовый платеж за август с учетом предоставленного ИНК
68
77
13 000
Отражена сумма накопленного ИНК в качестве отложенного налогового обязательства 26 000 рублей х 50%
31.08.2007 года
91-2
68
223,73
Отражено начисление процентов за август на сумму накопленного инвестиционного кредита 3 х 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 31 день + 6 000 рублей х 5,25% /365 х 31 день + 13 000 рублей х 5,25% /365 х 4 дня
99
68
53,70
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 223,73 х24%
30.09.2007 года
91-2
68
270,99
Отражено начисление процентов за сентябрь на сумму накопленного инвестиционного кредита 3 х 14 166,67 рубля х 5,25%/ 365 х 30 дней + 6 000 рублей х 5,25% /365 х 30 дней + 13 000 рублей х 5,25% /365 х 30 дней + 13 000 рублей х 5,25%/365 х 3 дня
99
68
65,04
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства 270,99 рублей х 24%

Дальнейшее отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставленным инвестиционным кредитом производится в аналогичном порядке.

Как мы уже отметили выше, порядок возврата кредита и уплаты начисленных процентов устанавливаются непосредственно в договоре инвестиционного налогового кредита, график погашения кредита и уплаты процентов является неотъемлемой частью договора.

При наступлении сроков возврата суммы кредита организация «А» будет производить погашение отложенного налогового обязательства, с использованием бухгалтерской записи:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

С подробным порядком отражения временных и постоянных разниц в бухгалтерском учете Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

В отношении налогового учета процентов, начисленным по инвестиционному налоговому кредиту налогоплательщику следует обратить внимание на позицию налоговых органов, выраженную в Письме ФНС РФ от 2 февраля 2005 года №02-1-07/2 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту»:

«Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

На основании статьи 269 Кодекса под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом следует иметь в виду, что долговые обязательства, расходы в виде процентов по которым могут быть отнесены к внереализационным расходам, носят гражданско-правовой характер.

Инвестиционный налоговый кредит является одной из форм осуществления изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 66 Кодекса инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет (п. 1 ст. 66 Кодекса).

При этом порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита предусмотрены статьей 67 Кодекса.

Следовательно, проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения пункта 1 статьи 252 Кодекса, проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, предоставленному в соответствии с Кодексом, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль».

Как видно из содержания Письма работники налогового ведомства считают, что проценты, начисленные по договору инвестиционного налогового кредита налогоплательщик не вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на то, что отношения между налогоплательщиком и налоговым органом, предоставившим инвестиционный налоговый кредит, не носят гражданско-правового характера, в связи с чем, не могут быть признаны долговыми обязательствами, порядок признания которых в целях налогообложения установлен статьей 269 НК РФ.

Нужно отметить, что нередко эту точку зрения подтверждают и суды, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11 ноября 2004 года №Ф03-А59/04-2/1266, а также Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 года №5665/04. Правда, указанные Постановления касались вопросов начисленных процентов по реструктуризации задолженности налогоплательщика, и в них арбитры пришли к выводу, что проценты по реструктуризации задолженности по налогам и сборам не могут быть признаны в целях налогообложения.

Здесь следует напомнить, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес в главу 25 «Налог на прибыль организаций», а именно в статью 265 НК РФ поправку, позволяющую налогоплательщику учитывать в качестве расходов для целей налогообложения проценты, уплачиваемые при реструктуризации задолженности по налогам и сборам. Причем эта возможность появилась у налогоплательщика с 1 января 2005 года.

Так как законодатель дает возможность учитывать проценты, уплачиваемые даже при реструктуризации задолженности, то, по мнению авторов настоящей книги, проценты, начисленные за пользование инвестиционным налоговым кредитом можно также учесть при налогообложении. Объясним.

В соответствии с нормами статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Признать их таковыми можно только в том случае, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с получением дохода.

В качестве обоснования инвестиционного налогового кредита выступает, как мы знаем, инновационная или инвестиционная деятельность налогоплательщика, которая напрямую связана с получением дохода. Кроме того, инвестиционный налоговый кредит имеет целевую направленность и предоставляется налогоплательщику только с согласия налогового органа, что тоже немаловажно.

Согласно статье 269 НК РФ:

«В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Как видим, налоговое законодательство не ограничивает источник предоставления кредита, значит, таковым может выступать и бюджет. Тем более, что статья 69 Бюджетного Кодекса РФ прямо относит налоговые кредиты к бюджетным кредитам. Таким образом, проценты, начисленные за пользование инвестиционным налоговым кредитом, могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении в порядке, установленном статьей 269 НК РФ.

В качестве доказательства правомерности этой позиции можно привести и судебную практику, где налогоплательщику удалость доказать аналогичную точку зрения – Постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 года №Ф09-1077/06-С7, в котором суд указал, что в целях налогообложения инвестиционный налоговый кредит подпадает под понятие долгового обязательства, следовательно, проценты, начисляемые за его предоставление могут учитываться налогоплательщиком при определении налоговой базы.

В связи с тем, вопрос о признании процентов по инвестиционным налоговым кредитам не имеет однозначной точки зрения, у налогоплательщика имеется определенный налоговый риск. Поэтому тем же, кто не согласен в суде, оспаривать мнение «налоговиков», советуем воспользоваться первой точкой зрения.

Более подробно с вопросами, касающимися правового регулирования отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита; условия их предоставления, а также порядок оформления, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит: порядок оформления, условия предоставления».