И.А. Невский, ведущий аудитор КГ «МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ», к. э. н.

Журнал «Учет в торговле» № 10, октябрь 2010 г.

Со 2 сентября этого года действуют новые лимиты, предусмотренные для признания расходов по процентам в налоговом учете. Причем нововведения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Особенности налогового учета расходов по займам

Прежде всего отметим, что суммы основного долга по займам и кредитам не признаются в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов. На это прямо указано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 и пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Общие правила признания таких расходов в налоговом учете установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено два способа определения предельного размера процентов, признаваемых в составе расходов:

– по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;

– по установленному Налоговым кодексом РФ уровню.

Обратите внимание: согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, с этого года организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода.

А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода затраты признаются в составе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Средний уровень процентов

Если у торговой фирмы есть долговые обязательства, выданные (полученные) на сопоставимых условиях, и она выбрала именно такой способ признания расходов, то проценты включаются в состав расходов, если они не больше чем на 20 процентов отличаются от среднего уровня процентов по таким сопоставимым обязательствам. Обратите внимание: точные критерии оценочных условий надо прописать в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/41).

Это положение учетной политики можно сформулировать, например, следующим образом: «Условия обязательств признаются сопоставимыми, если:

– оформлены в одинаковой валюте;

– сроки обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из сроков;

– размеры (объемы) обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из них;

– по долговым обязательствам выданы обеспечения одного вида (отсутствие обеспечения также признается видом обеспечения).

Предельный размер расходов

Если долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, у фирмы нет (а также если это определено ее учетной политикой), предельный размер признаваемых в составе расходов процентов можно определить по уровню, установленному Налоговым кодексом РФ. Он закреплен пунктом 1 статьи 269. Однако с 1 сентября 2008 года действие этой нормы приостановлено. А изменения, внесенные в эту статью Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, в очередной раз изменили правила расчета предельного уровня расходов в виде процентов.

Как было ранее

До 2 сентября 2010 года расходы в виде процентов определяли так:

– с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года – согласно положениям Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ и Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ. А именно: по рублевым займам предельный уровень расходов по процентам, признаваемым в налоговом учете, составлял 1,5 ставки рефинансирования, по кредитам в валюте – 22 процента годовых;

– с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года Закон № 202-ФЗ повысил предельный размер расходов по рублевым займам до двойной ставки рефинансирования;

– с 1 января 2010 года, согласно положениям Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ, указанные выше лимиты остались действительны, но только для обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года. Для остальных займов следовало пользоваться лимитами, установленными пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ: для займов в рублях – 1,1 ставки рефинансирования, в валюте – 15 процентов годовых.

Действующие нормы

С момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ порядок учета расходов в виде процентов вновь поменялся. Причем новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. А значит, можно учесть в расходах большую сумму процентов.

Итак, предельные лимиты признания расходов в виде процентов, осуществленных с 1 января этого года, установлены в следующих размерах.

Для долговых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 года:

– с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно для рублевых займов – 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ; по обязательствам в иностранной валюте – 15 процентов годовых;

– с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года изменится расчет предельного лимита лишь по вкладам в валюте. Так, предельная ставка процента будет рассчитываться в этот период как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

Если долговые обязательства фирмы возникли до 1 ноября 2009 года, то для них ничего не изменится при отражении расходов в виде процентов по займам. Единственное, теперь предельные лимиты закреплены в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, но размер их остался прежним:

– для рублевых займов – в первом полугодии 2010 года двойная ставка рефинансирования ЦБ РФ (потом до 2013 года – 1,8 учетной ставки ЦБ РФ);

– по обязательствам в валюте – 15 процентов годовых (в 2011–2012 годах – 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Пример.

ООО «Альфа» получило 1 декабря 2009 года кредит в рублях под 17 процентов годовых в сумме 1 000 000 руб. При этом договором предусмотрено, что банк имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по кредиту в случаях, определенных в договоре. Предположим, что кредит был возвращен 1 июля 2010 года. Бухгалтер рассчитал сумму процентов, которую ООО «Альфа» могло признать в налоговом учете. Расчет приведен ниже.

Однако со 2 сентября правила расчета процентов изменились. Бухгалтер сделал пересчет сумм.

Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» до вступления в силу нововведений 

Скачать таблицу

Период

Количество дней в периоде

Сумма процентов, руб.

Ставка рефинан-сирования, %

Предельный размер расходов, руб.

Расходы в налоговом учете, руб.

С 1 по 31 января

31

14 438,36(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 31 дн.)

8,75

8174,66(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.)

8174,66

Итого за январь

8174,66

С 1 по 23 февраля

23

10 712,33(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 23 дн.)

8,75

6065,07(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 23 дн.)

6065,07

С 24 по 28 февраля

5

2328,77(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × × 5 дн.)

8,5

1280,82(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,1 / 365 дн. × 5 дн.)

1280,82

Итого за февраль

7345,89 (6065,07 + 1280,82)

С 1 по 28 марта

28

13 041,10(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 28 дн.)

8,5

7172,60(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,1 / 365 дн. × 28 дн.)

7172,60

С 29 по 31 марта

3

1397,26(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 3 дн.)

8,25

745,89(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,1 / 365 дн. × 3 дн.)

745,89

Итого за март

7918,49 (7172,60 + 745,89)

Итого за I квартал

23 439,04(8174,66 + 7345,89 + 7918,49)

С 1 по 29 апреля

29

13 506,85(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 29 дн.)

8,25

7210,27(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,1 / 365 дн. × 29 дн.)

7210,27

За 30 апреля

1

465,75(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 1 дн.)

8

241,10(1 000 000 руб. × 8% × 1,1 / 365 дн. × 1 дн.)

241,10

Итого за апрель

7451,37 (7210,27 + 241,10)

С 1 по 31 мая

31

14 438,36(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 31 дн.)

8

7473,97(1 000 000 руб. × 8% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.)

7473,97

Итого за май

7473,97

С 1 по 30 июня

30

13 972,60(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 30 дн.)

7,75

7006,85(1 000 000 руб. × 7,75% × 1,1 / 365 дн. × 30 дн.)

7006,85

Итого за июнь

7006,85

Итого за полугодие

45 371,23(23 439,04 + 7451,37 + 7473,97 + 7006,85)


Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» с учетом нововведений
 
Скачать таблицу

Период

Количество дней в периоде

Сумма процентов, руб.

Ставка рефинан-сирования, %

Предельный размер расходов, руб.

Расходы в налоговом учете, руб.

Признано ранее расходов в виде процентов, руб.

Перерасчет расходов, недоучтенных в налоговом учете, руб.

С 1 по 31 января

31

14 438,36

8,75

13 376,71(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.)

13 376,71

8174,66

5202,05(13 376,71 – 8174,66)

С 1 по 23 февраля

23

10 712,33

8,75

9924,66(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,8 / 365 дн. × 23 дн.)

9924,66

6065,07

3859,59(9924,66 – 6065,07)

С 24 по 28 февраля

5

2328,77

8,5

2095,89(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,8 / 365 дн. × 5 дн.)

2095,89

1280,82

815,07(2095,89 – 1280,82)

С 1 по 28 марта

28

13 041,10

8,5

11 736,99(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,8 / 365 дн. × 28 дн.)

11 736,99

7172,60

4564,39(11 736,99 – 7172,60)

С 29 по 31 марта

3

1397,26

8,25

1220,55(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,8 / 365 дн. × 3 дн.)

1220,55

745,89

474,66(1220,55 – 745,89)

Итого за I квартал

38 354,80(13 376,71 + 9924,66 + 2095,89 + 11 736,99 + 1220,55)

23 439,04

14 915,76(38 354,80 – 23 439,04)

С 1 по 29 апреля

29

13 506,85

8,25

11798,63(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,8 / 365 дн. × 29 дн.)

11 798,63

7210,27

4588,36(11 798,63 – 7210,27)

За 30 апреля

1

465,75

8

394,52(1 000 000 руб. × 8% × 1,8 / 365 дн. × 1 дн.)

394,52

241,10

153,42(394,52 – 241,10)

С 1 по 31 мая

31

14 438,36

8

12 230,14(1 000 000 руб. × 8% × 1,8 / 365 дн. × 31 дн.)

12 230,14

7473,97

4756,17(12 230,14 – 7473,97)

С 1 по 30 июня

30

13 972,60

7,75

11 465,75(1 000 000 руб. × 7,75% × 1,1 / 365 дн. × 30 дн.)

11 465,75

7006,85

4458,90(11 465,75 – 7006,85)

Итого за полугодие

74 243,84(38 354,80 + 11 798,63 + 394,52 + 12 230,14 + 11 465,75)

45 371,23

28 872,61(74 243,84 – 45 371,23)