Остафий Ирина Борисовна,
главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Журнал "В курсе правового дела", 2009год, №23

Бороться с экономическим кризисом без заемных средств сложно. В условиях финансовой нестабильности компании предпочитают оформлять обязательства по договору займа в валюте. Рассмотрим особенности бухучета и налогообложения у организации-заемщика при получении процентного займа (кредита).

Обязательство и расчеты в валюте

Получен заем

С 1 января 2009 года для формирования в бухучете и отчетности информации о расходах, связанных с получением займа (кредита), используется ПБУ 15/2008. Полученный заем не является доходом у заемщика и признается кредиторской задолженностю в сумме, указанной в договоре1. Краткосрочные займы (полученные на срок не более 12 месяцев) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а долгосрочные (полученные на срок более 12 месяцев) – по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»2. Для отражения в бухучете поступившая на валютный счет валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции. Записи производятся в рублях и валютном эквиваленте3.

Пример

1 сентября 2009 года на валютный счет организации поступил валютный заем в сумме 100 000 долл. Бухгалтер отразит в учете:

При исчислении налога на прибыль сумма полученного займа доходом не признается4.

Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
1 сентября 2009 года (курс ЦБ РФ – 31,8397 руб./долл.)

Получена сумма займа в размере 100 000 долл. на валютный счет (100 000 долл. х 31,8397 руб./долл.)

52

66 (67)

заем

3 183 970

(100 000 долл.)

Выписка по валютному счету


Продана валюта

Привлеченный заем необходим для расчетов с контрагентами, поэтому иностранную валюту нужно перевести в рубли. Банк списывает средства с валютного счета на основании поручения на продажу валюты. На эту дату следует произвести пересчет денежных средств, находящихся на валютном счете, и отразить в бухучете прочий доход или расход, в зависимости от вида курсовой разницы5. Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а фактически проданная сумма – прочими расходами6.

Пример 1 (продолжение)

Поручение о списании всей суммы получено банком 3 сентября 2009 года. В этот же день банк продал валюту по внутреннему курсу 30,9 руб./долл. Бухгалтер сделает следующие проводки:


Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
3 сентября 2009 года (курс ЦБ РФ – 31,9730 руб./долл.)
Отражен доход от переоценки валюты ((31,9730 руб./долл. – 31,8397 руб./долл.) х 100 000 долл.) 52 91-1 13 330 Бухгалтерская справка
Списана валюта (3 183 970 руб. + 13 330 руб.) 57 52 3 197 300(100 000 долл.) Поручение на продажу валюты, выписка по валютному счету
На расчетный счет зачислена сумма в рублях (100 000 долл. х 30,9 руб./долл.) 51 76 3 090 000 Выписка по расчетному счету
Отражен доход от продажи валюты 76 91-1 3 090 000 Поручение на продажу валюты

Списана стоимость валюты

91-2

57

3 197 300


При исчислении налога на прибыль положительная (отрицательная) курсовая разница, возникшая при пересчете иностранной валюты, признается внереализационным доходом (расходом) на дату ее продажи7. Кроме того, на эту дату образуется внереализационный доход (расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты по внутреннему курсу банка от официального курса, установленного ЦБ РФ8. В приведенном примере образуются внереализационный доход от переоценки валюты в сумме 13 330 руб. и внереализационный расход в сумме 107 300 руб. (3 197 300 руб. – 3 090 000 руб.) от сделки по продаже валюты.

Учитывая, что в бухучете сумма доходов и расходов при продаже валюты отражается развернуто, а для целей налогообложения признается только отрицательная разница, по правилам ПБУ 18/02 должны быть отражены постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство. В то же время в бухучете финансовый результат от сделки равен величине внереализационных расходов для целей налогообложения. Поэтому неотражение разниц не окажет никакого влияния на сумму налога на прибыль, указанную в бухгалтерском балансе.

Начислены проценты

В бухучете расходы по займу показываются обособленно от основной суммы по договору. К ним относятся:

– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

– дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа (кредита), иные расходы, связанные с получением заемных средств).

Сумма процентов по договору займа в полном объеме включается в прочие расходы на последнюю отчетную дату, за исключением части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива9.

Напомним! Инвестиционный актив – объект незавершенного производства и незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухучету заемщиком в качестве основного средства (включая земельный участок), нематериального актива, иного внеоборотного актива.

То есть, если организация получила заем (кредит) на строительство объекта недвижимости, проценты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на последнее число каждого месяца. Если на приобретение, сооружение, изготовление такого актива были потрачены средства нецелевого займа, начисленные проценты включаются в его стоимость в доле, установленной пунктом 14 ПБУ 15/2008. В последний день каждого месяца необходимо пересчитывать сумму займа с учетом курса ЦБ РФ10. Образовавшаяся курсовая разница признается в составе прочих доходов либо прочих расходов11. Помимо этого пересчет проводится на дату возврата суммы заимодавцу.

Вернемся к нашему примеру.

Пример 1 (продолжение)

Заем получен на пополнение оборотных средств. Договором займа предусмотрена фиксированная ставка в размере 25% годовых. Проводки будут следующими:


Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
30 сентября 2009 года (курс ЦБ РФ – 30,0922 руб./долл.)
Отражена положительная курсовая разница при переоценке суммы займа ((30,0922 руб./долл. – 31,8397 руб./долл.) х 100 000 долл.)
66 (67) заем
91-1
174 750
Бухгалтерская справка

Начислены проценты за сентябрь 2009 года ((100 000 долл. х 25% / 366 дн. х 30 дн.) х 30,0922 руб./долл.)

91-2

66 (67)

проценты

61 664

(2049,18 долл.)

Справка-расчет,

бухгалтерская справка

При исчислении налога на прибыль курсовая разница от переоценки суммы займа признается внереализационным доходом либо расходом на последний день каждого отчетного периода и на дату погашения обязательства12. Сумма начисленных процентов относится в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ13. Налогоплательщику предложено два варианта расчета предельной величины процентов. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения14.

При первом варианте проценты отражаются в составе расходов в полной сумме, если их величина существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по заемным средствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли) на сопоставимых условиях. Сопоставимыми являются займы (кредиты), выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по займу (кредиту) считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Второй вариант позволяет учесть при налогообложении расходы в сумме, не превышающей лимит, установленный абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ. С 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года предельная величина процентов по обязательствам в иностранной валюте составляет 22%. Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается15.

При методе начисления порядок признания процентов в расходах не зависит от сроков их уплаты, установленных договором займа. В аналитическом учете сумма подлежащих уплате процентов отражается ежемесячно16. Определение предельного размера и признание расхода в виде процентов осуществляется на конец соответствующего отчетного периода17.

Учитывая, что в нашем примере процентная ставка установлена договором займа выше предельной величины, сумма процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, составит 54 264,62 руб. ((100 000 долл. х 22% / 366 дн. х 30 дн.) х 30,0922 руб./долл.). В бухучете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство на сумму 1480 руб. (Дебет 99 Кредит 68) 18 .

Проценты выплачены

На дату выплаты процентов необходимо провести переоценку обязательства с учетом курса ЦБ РФ, действовавшего на дату выплаты19. В бухучете признается прочий доход или прочий расход, в зависимости от вида курсовой разницы20. Для выплаты процентов нужно купить валюту у банка. Приобретение валюты отражается в бухучете с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В дебет этого счета списывается сумма, направленная на приобретение валюты (в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет»), по кредиту отражается сумма, истраченная на приобретение валюты (в корреспонденции с дебетом счета 52 «Валютный счет»). Внутренний курс банка на дату покупки валюты, как правило, выше официального курса ЦБ РФ, поэтому у организации-заемщика возникает прочий расход21.

Пример 1 (продолжение)

Проценты заимодавцу уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. Валюта приобретена по внутреннему курсу банка 30,5 руб./долл.

Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
15 октября 2009 года (курс ЦБ РФ – 29,4651 руб./долл.)
Отражен прочий доход от переоценки суммы начисленных процентов, подлежащих перечислению заимодавцу (2049,18 долл. х (30,0922 руб./долл. – 29,4651 руб./долл.)) 66 (67)проценты 91-1
1285
Бухгалтерская справка
Направлены денежные средства для покупки валюты в сумме 2050 долл. (2050 долл. х 30,5 руб./долл.) 76 51
62 525
Поручение на покупку валюты, выписка банка по расчетному счету
Зачислена на валютный счет валюта(2050 долл. х 29,4651 руб./долл.) 52 76
60 403(2050 долл.)
Выписка банка по валютному счету
Отражен убыток от покупки валюты 91-2 76
2122
Бухгалтерская справка

Выплачена сумма процентов заимодавцу

(2049,18 долл. х 29,4651 руб./долл.)

66 (67)

проценты

52

60 379

(2049,18 долл.)

Выписка банка по валютному счету


При исчислении налога на прибыль положительная курсовая разница, образовавшаяся при переоценке суммы начисленных процентов, признается внереализационным доходом22, убыток от покупки валюты по внутреннему курсу банка – внереализационным расходом23.

Обязательство в валюте – расчеты в рублях

Законодательство позволяет установить в договоре, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах24. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Отражение в бухучете операций по полученному займу, начислению и выплате процентов аналогично изложенному выше за исключением покупки и продажи иностранной валюты25.

Пример 2

Сумма займа по договору составляет 100 000 долл. по курсу ЦБ РФ на дату получения денежных средств. Сумма процентов – 25% годовых – уплачивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем их начисления по курсу ЦБ РФ на дату уплаты. Договор займа содержит условие об изменении процентной ставки. На расчетный счет организации 1 сентября 2009 года поступили заемные средства.

Бухгалтер сделает следующие проводки:


Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
1 сентября 2009 года (курс ЦБ РФ – 31,8397 руб./долл.)
Получена сумма займа в размере, эквивалентном 100 000 долл., на расчетный счет(100 000 долл. х 31,8397 руб./долл.)
51
66 (67)заем
3 183 970
Выписка с расчетного счета
30 сентября 2009 года (курс ЦБ РФ – 30,0922 руб./долл.)
Отражена положительная курсовая разница при переоценке суммы займа ((30,0922 руб./долл. – 31,8397 руб./долл.) х 100 000 долл.)
66 (67)заем
91-1
174 750
Бухгалтерская справка
Начислены проценты за сентябрь 2009 года(100 000 долл. х 25% / 366 дн. х 30 дн.) х 30,0922 руб./долл.)
91-2
66 (67)проценты
61 664
Бухгалтерская справка
15 октября 2009 года (курс ЦБ РФ – 29,4651 руб./долл.)
Отражен прочий доход от переоценки суммы начисленных процентов, подлежащих перечислению заимодавцу (2049,18 долл. х (30,0922 руб./долл. – 29,4651 руб./долл.))
66 (67)проценты
91-1
1285
Бухгалтерская справка

Выплачена сумма процентов заимодавцу

(2049,18 долл. х 29,4651 руб./долл.)

66 (67)

проценты

51

60 379

Выписка банка по расчетному счету

Однако при исчислении налога на прибыль есть различия.

Сумма полученного займа не является доходом в целях налогообложения26. Соответственно при погашении обязательства нет расхода.

Но при отражении разниц, образующихся из-за изменения курса доллара по отношению к рублю, действуют совсем иные нормы. В налоговом законодательстве не предусмотрена переоценка на каждую отчетную дату суммы обязательств, выраженных в валюте (условных единицах), но подлежащих оплате в рублях.

Налоговый кодекс по таким договорам вводит понятие «суммовые разницы». Они определяются в случаях, когда сумма возникших обязательств (требований), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. То есть суммовые разницы возникают только при погашении обязательства. Положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов27, отрицательные – в составе внереализационных расходов28. Однако Минфин считает, что к договорам займа (кредита) эти нормы не применяются, так как они регулируют отношения только по договорам реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)29.

По договору займа разницы возникают в двух случаях:

1) при погашении заемного обязательства;

2) уплате ранее начисленных процентов.

Чиновники указывают, что положительная разница между суммой, полученной по договору займа, выраженному в валюте (условных единицах), и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов на дату возврата займа30. Что касается отрицательной разницы, то финансовое ведомство высказывает две противоположные позиции. В марте 2009 года чиновники считали, что отрицательная разница, возникшая при возврате займа заимодавцу, не учитывается в расходах у заемщика, потому что в этом случае отсутствует реализация (оприходование) товаров (работ, услуг, имущественных прав)31. Есть судебное решение в поддержку такого подхода32. Но уже в апреле 2009 года возникшую разницу предложено рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения с учетом требований статьи 269 НК РФ33. Однако из буквального прочтения пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что речь там идет о расчете предельной величины процентов, признаваемых расходами. Определение процентов дано в пункте 3 статьи 43 НК РФ. В нем сказано, что проценты должны быть заранее установлены сторонами. Но в случае с суммовой разницей заранее определить ее величину невозможно, поэтому приравнивать ее к понятию «проценты» неправильно.

МНЕНИЕ ЧИНОВНИКА

Отрицательная суммовая разница не учитывается в целях налогообложения прибыли

Сразу оговорюсь, что вопрос о том, можно ли учесть отрицательную суммовую разницу при возврате займа в расходах, – очень сложный, и, на мой взгляд, однозначного ответа на него сегодня нет.

Действительно, с одной стороны существуют указанные разъяснения Минфина России. С другой стороны, разницу между полученной и возвращенной суммой в рублях сложно аргументировано считать платой за пользование займом, так как этой платой признаются установленные договором займа проценты.

Более того, в случае, если указанная разница является отрицательной, применять к ней нормы пункта 1 статьи 269 НК РФ еще более спорно, так как в нем речь идет о предельном размере процентов, учитываемых в расходах, а приравнивать данные суммы к процентам еще более спорно.

Ну а с третьей стороны, есть проблема юридической квалификации указанной разницы. Дело в том, что согласно нормам статьи 807 ГК РФ по договору займа заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, из буквального прочтения Гражданского кодекса следует, что заемщик возвращает либо такую же сумму денег либо их равное количество, то есть ни у заемщика, ни у заимодавца в принципе не может появиться никаких «лишних» средств от операции получения и возвращения заемных денежных средств.

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Следовательно, полученная разница не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании прямой нормы НК РФ. Однако повторюсь, что однозначный ответ на поставленный вопрос, на мой взгляд, дать не представляется возможным. Что касается моего личного мнения (во многом, естественно, субъективного), то мне ближе третий вариант.

Григоренко Дмитрий Юрьевич
начальник отдела администрирования налога
на прибыль коммерческих организаций и налогового
учета Управления администрирования налога на прибыль
ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Учитывая, что разница возникает из условий договора, логично предположить, что ее следует учесть в полном объеме в составе других обоснованных внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Но налоговые органы при проверке с указанной позицией вряд ли согласятся. Этот подход может привести стороны в арбитражный суд.

МНЕНИЕ ЧИНОВНИКА

Суммовые разницы по выплаченным процентам учитываются в целях налогообложения по самостоятельному основанию

Следует различать суммовую разницу, возникающую по долговому обязательству, и суммовую разницу, возникающую по начисленным процентам.

Суммовая разница по долговому обязательству учитывается при определении размера процентов. Это следует из пункта 1 статьи 269 НК РФ, в котором говорится о предельной величине процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах). В связи с этим на такую суммовую разницу распространяется режим нормирования расходов.

Проценты, выраженные в условных единицах, учитываются для целей налогообложения прибыли в рублях по курсу соответствующей валюты, установленному ЦБ РФ на дату начисления доходов или расходов (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ). Проценты подлежат нормированию на дату начисления и отражения расходов в налоговом учете.

Если сумма выплаченных процентов не совпадает с суммой начисленных процентов, возникает суммовая разница, учитываемая в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов. Такая суммовая разница признается для целей налогообложения прибыли на дату выплаты процентов. Суммовая разница учитывается для целей налогообложения прибыли по самостоятельному основанию.

Лалаев Григорий Грантович
заместитель начальника отдела налогообложения
прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России

В отношении разниц, возникающих при уплате ранее начисленных процентов, чиновники указывают, что они учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов либо расходов на дату выплаты процентов34. При этом не поясняется, что нужно понимать под общеустановленным порядком.

Предельная величина процентов, начисленных по обязательствам, выраженным в валюте (или условных единицах), а подлежащим оплате в рублях с 1 августа 2009 года до 31 декабря 2009 года, рассчитывается как ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, используемая для расчета предельной величины процентов, зависит от условий договора займа (кредита). Если договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия, используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств. В иных случаях – ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату признания расходов в виде процентов. Обратите внимание, основополагающим является условие кредитного договора о возможности пересмотра процентной ставки, а не фактическое изменение ее размера. Изначально в договоре может быть не предусмотрена возможность изменения ставки по кредиту, но впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В этом случае с момента изменения сторонами ставки по кредиту расчет нужно производить исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату признания расходов в виде процентов35. Это правило действует, даже если стороны договорились в дальнейшем не изменять ставку36.

Расходы в виде процентов по долгосрочным заемным обязательствам признаются на конец соответствующего отчетного периода37. Для организаций (кроме уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли) отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года38. Поэтому для расчета предельной суммы процентов нужно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на последний день I квартала, первого полугодия, 9 месяцев и года39. В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ в отчетном периоде начисленные с начала года проценты с учетом новой ставки не пересчитываются40.

Пример 2 (продолжение)

По условиям нашего примера сумма начисленных в бухучете процентов на 30 сентября 2009 года составила 61 664 руб. Ставка рефинансирования ЦБ РФ с 30 сентября 2009 года равна 10%41.

Предельный размер величины процентов для целей налогообложения за сентябрь 2009 года будет равен 49 331 руб. (100 000 долл. х (10% х 2) / 366 дн. х 30 дн.) х 30,0922 руб./долл.).

Сумма процентов на дату уплаты (15 октября 2009 года) составила 60 379 руб., положительная суммовая разница признается внереализационным доходом в сумме 1285 руб. на дату выплаты процентов.

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, сумма валютного займа на отчетную дату не переоценивается. Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница в сумме признанной в бухучете положительной курсовой разницы, которая закроется на дату возврата займа заимодавцу42. Сумма непризнанных в соответствии со статьей 269 НК РФ расходов в виде процентов формирует постоянную разницу43.

На 30 сентября бухгалтер отразит в учете:


Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ
Дебет Кредит
30 сентября 2009 года
Отражено ОНО (174 750 руб. х 20%)
68-4
77
34 950
Бухгалтерская справка

Отражен ПНА ((61 664 руб. – 49 331 руб.) х 20%)

99

68-4

2467

Бухгалтерская справка

Итак, бухучет полученного займа в валюте (условных единицах) – процесс трудоемкий. Налогообложение имеет нюансы, многие из которых пока не урегулирозваны.


1) п. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 15/2008

2) План счетов бухгалтерского учета

3) п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006

4) пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

5) п. 7 ПБУ 3/2006; п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99

6) п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99

7) п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ

8) п. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ

9) п. 7, 8 ПБУ 15/2008

10) п. 7 ПБУ 3/2006

11) п. 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99

12) п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 15.01.2009 № 03-03-06/1/17

13) пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

14) письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186, УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 № 16-15/017018

15) п. 8 ст. 270 НК РФ

16) п. 4 ст. 328 НК РФ

17) п. 8 ст. 272, п. 2 ст. 285 НК РФ; письмо ФНС России от 10.06.2009 № ШС-17-3/110@

18) п. 4, 7 ПБУ 18/02

19) п. 3, 7 ПБУ 3/2006

20) п. 13 ПБУ 3/2006

21) п. 11 ПБУ 10/99

22) п. 11 ст. 250 НК РФ

23) пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ

24) ст. 317 ГК РФ

25) п. 4, 7, 13 ПБУ 3/2006; План счетов бухгалтерского учета

26) пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

27) п. 11.1 ст. 250 НК РФ

28) пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

29) письмо Минфина России от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324

30) письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324

31) письмо Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/1/124

32) постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 по делу № А13-8591/03-15

33) письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348

34) письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662

35) письмо Минфина РФ от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450

36) письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/80

37) п. 8 ст. 272 НК РФ

38) п. 2 ст. 285 НК РФ

39) письмо Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/383

40) письма Минфина России от 02.07.2009 № 03-03-06/2/129, от 06.10.2009 № 03-03-06/1/641

41) указание ЦБ РФ от 29.09.2009 № 2299-У

42) п. 8 ПБУ 18/02

43) п. 4 ПБУ 18/02