Л. Кучина, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Одним из источников пополнения оборотных средств компаний являются заемные средства. Вместе с тем в условиях экономического кризиса получить банковский кредит с каждым днем становится все сложнее и сложнее. Так почему бы не одолжить непосредственно сырье и материалы, которые необходимы для производственного процесса?

Согласно Гражданскому кодексу предметом займа могут выступать не только деньги, но и объединенные родовым признаком вещи (п. 1 ст. 807 ГК). Так, компаниями может быть заключен договор товарного кредита (ст. 822 ГК). Он состоит в том, что одна сторона (заемщик) берет у другой (у заимодавца) на время товар и использует его в своих целях. В ответ заемщик обязуется вернуть равное количество такого же точно товара, но с уплатой процентов. Важно учитывать, что переданы в данном случае могут быть только товары с так называемыми «родовыми» признаками: их можно заменить, измерить – килограммами, метрами, литрами. Еще одной отличительной чертой таких товаров является то, что после получения они постепенно потребляются, расходуются. Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, о таре или упаковке «одалживаемого» товара при этом исполняются по правилам купли-продажи (ст. 465, 485 ГК). В остальном же к договору товарного кредита применяются те же нормы гражданского законодательства, что и к обычному кредитному договору (ст. 819, 822 ГК).

В целях грамотного отражения операций по товарному кредиту бухгалтера прежде всего должны интересовать следующие вопросы:

– дата передачи вещей, начиная с которой право собственности на них переходит к заемщику и стартует «счетчик» процентов;

– цена передаваемых вещей, которая необходима для расчета суммы процентов;

– размер процентов, который либо определяется договором, либо признается равным ставке рефинансирования Центробанка. 

– срок возврата.

Бухгалтерская оценка

Что касается заемщика, то учет операций по договору товарного кредита ему следует вести согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н). Соответствующие расчеты отражаются у него на счетах 66 и 67. Задолженность в данном случае принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей (п. 3 ПБУ 15/01). «Одолженный» товар заемщик оприходует по стоимости, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 10 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). Впрочем, на деле бухгалтер вправе использовать цену (без учета НДС), установленную договором, либо, в отсутствие таковой, – сумму, на которую кредитор выставит счет-фактуру. Ведь переход права собственности на товары (вещи) считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК) и является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Соответственно, выдача, равно как и возврат товарного кредита, в отличие от кредита денежного, облагается НДС.

Сложность заключается в том, что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, и возвращает заемщик уже не те же самые предметы, которые он получал, а другие, но определенные общими родовыми признаками. Иными словами, стоимость возвращаемого имущества может отличаться от стоимости полученного. Такие разницы в бухучете относят на прочие доходы или расходы. При этом разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Кредитору же учитывать операции по договору товарного кредита необходимо руководствуясь ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н). В соответствии с пунктом 3 документа предоставление организацией товарного кредита признается финансовым вложением и отражается по счету 58. При этом выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Проще говоря, первоначальная стоимость финансовых вложений будет равна цене товаров, которую кредитор обычно устанавливает в сравнимых обстоятельствах (п. 14 ПБУ 19/02). После признания переданных вещей в качестве финансового вложения кредитор должен сравнить их себестоимость с ценой их обычной реализации без НДС. Разницу между этими суммами ему необходимо отнести на соответственно прочие доходы или расходы.

Пример 1

ООО «Миг» предоставило ООО «Время» товарный кредит в виде партии комплектующих количеством 500 штук. Обычно «Миг» продает такие партии по цене 400 000 руб. (без учета НДС – 72 000 руб.). В бухгалтерском учете «Миг» необходимо сделать следующие проводки:

Вариант 1. Себестоимость переданного товара – 300 000 руб.

Дебет 58   Кредит 41

– 300 000 руб. – списаны товары, выданные заемщику;

Дебет 58   Кредит 68

– 72 000 руб. – начислен НДС с рыночной цены переданных товаров;

Дебет 58   Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 100 000 руб. (400 000 – 300 000) – скорректирован размер финансовых вложений на рыночную стоимость переданного имущества.

Вариант 2. Себестоимость переданного товара – 500 000 руб.

Дебет 58   Кредит 41

– 400 000 руб. – сформирована стоимость финансовых вложений за счет себестоимости товаров;

Дебет 58   Кредит 68

– 72 000 руб. – начислен НДС с рыночной цены переданных товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 41

– 100 000 руб. (500 000 – 400 000) – списана себестоимость товаров, превышающая их текущую рыночную стоимость.

НДС

Мы уже упоминали, что выдача, равно как и возврат товарного кредита, облагается НДС. Но сможет ли заемщик принять его к вычету? В 2008 году для этого ему пришлось бы сначала уплатить налог кредитору отдельным платежным поручением, ведь, по сути, в основе товарного кредита лежит товарообменная сделка (письмо Минфина от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/31). Однако с 1 января 2009 года пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса отменен. В новой редакции изложен и пункт 4 статьи 168 Кодекса, а значит, по товарному кредиту, полученному в 2009 году, НДС принимается к вычету на общих основаниях. Правда, в том случае, если он выдан до начала текущего года, пусть даже и подлежит возврату в 2009 году, руководствоваться придется старыми правилами (п. 12 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Пример 2

Воспользовавшись условиями примера 1, предположим, что кредит был выдан уже в 2009 году. В бухгалтерском учете ООО «Время» необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 10   Кредит 66(67)

– 400 000 руб. – получен товарный кредит;

Дебет 19   Кредит 66(67)

– 72 000 руб. – выделен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 68   Кредит 19

– 72 000 руб. – принят к вычету НДС по товарному кредиту.

Помимо выдачи и возврата товарного кредита обложению НДС подлежат и проценты, уплачиваемые заемщиком, правда, лишь в части превышения размера процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования Центробанка (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Ставка НДС при этом определяется расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК). Однако в данном случае кредитор не предъявляет налог заемщику и счет-фактуру оформляет в одном экземпляре, который оставляет у себя (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914).

Кроме того, при возврате кредита в связи с «обратным» переходом права собственности на товар НДС должен выставить и сам заемщик исходя из текущей рыночной цены продукции. Однако на основании пункта 10 ПБУ 5/01 кредитор примет ее на учет по стоимости первоначальной отгрузки переданных заемщику вещей.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что кредит был предоставлен в январе 2009 года на 90 дней под 22 процента годовых на сумму первоначальной денежной задолженности. При этом проценты уплачиваются в момент погашения основного долга. Размер ставки рефинансирования с 1 декабря 2008 года равен 13 процентам годовых (указание ЦБ от 28 ноября 2008 г. № 2135-у).

Сумма подлежащих уплате процентов составит:

472 000 руб. х 22% х 90 дн. : 365 дн. = 25 604 руб.

Сумма процентов, облагаемых НДС, равна:

472 000 руб. х (22 – 13)% х 90 дн. : 365 дн. = 10 474,5 руб.

Сумма НДС с процентов составит:

10 474,5 руб. х (18% : 118%) = 1598 руб.

К моменту погашения кредита рыночная цена партии товара снизилась и составила 350 000 руб. без учета НДС.

В бухгалтерском учете ООО «Миг» необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 76 субсчет «Проценты по кредиту»   Кредит 91

– 25 604 руб. – начислены проценты по кредиту;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»   Кредит 68

– 1598 руб. – начислен НДС в бюджет с процентов по кредиту;

Дебет 51   Кредит 76 субсчет «Проценты по кредиту»

– 25 604 руб. – погашена заемщиком задолженность по процентам;

Дебет 41   Кредит 58

– 400 000 руб. – возвращены товары в погашение основного долга;

Дебет 19   Кредит 58

– 63 000 руб. (350 000 х 18%) – предъявлен НДС заемщиком исходя из текущей рыночной цены переданных товаров;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58

– 9000 руб. (72 000 – 63 000) – списана стоимость финансовых вложений в связи с прекращением договора;

Дебет 68   Кредит 19

– 63 000 руб. – НДС по поступившим товарам принят к вычету.

В бухгалтерском учете ООО «Время» необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»   Кредит 66 субсчет «Проценты по кредиту»

– 25 604 руб. – начислены проценты по кредиту;

Дебет 66 «Проценты по кредиту»   Кредит 51

– 25 604 руб. – уплачены проценты по кредиту;

Дебет 41   Кредит 60

– 350 000 руб. – приобретены комплектующие для погашения товарного кредита;

Дебет 19   Кредит 60

– 63 000 руб. – выделен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 68   Кредит 19

– 63 000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 66   Кредит 41

– 350 000 руб. – списаны товары, переданные в погашение товарного кредита;

Дебет 66   Кредит 68

– 63 000 руб. – предъявлен НДС кредитору;

Дебет 66   Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

– 59 000 руб. [(400 000 + 72 000) – (350 000 + 63 000)] – списана задолженность по товарному кредиту в связи с исполнением обязательства в натуре (возвратом 500 шт. комплектующих).

Налог на прибыль

Необходимо помнить, что и передача товара «взаймы», и отгрузка его в счет погашения кредита в целях налогообложения прибыли не создает расходов (п. 12 ст. 270 НК). Аналогичным образом стоимость предоставленных заемщику вещей или возвращенных кредитору активов не включается ими в состав доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК). Кроме того, заемщику следует принять во внимание, что при расчете налога на прибыль не учитываются и положительные или отрицательные стоимостные разницы, возникающие в связи с изменением рыночных цен при возврате товара кредитору (письмо Минфина от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82). Последний же оприходует возвращенные заемщиком товары по их первоначальной «налоговой» себестоимости.

Таким образом, в налоговом учете в данном случае, отмечают эксперты журнала «Практическая бухгалтерия», отражаются только проценты. На основании пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса кредитор должен отнести их на внереализационные доходы. Заемщик вправе включить уплачиваемые проценты в состав внереализационных расходов, но лишь в части, не превышающей определенный лимит (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК).