Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 9, сентябрь 2008 года

Сегодня не редко возникают ситуации, когда одна фирма с целью поддержать на плаву другую предоставляет ей беспроцентный заем. Несмотря на то что налоговый учет в таком случае грозит обернуться сплошными проблемами, есть во всем этом и положительный момент. Например, есть шанс отсрочить уплату некоторых налогов, используя заем вместо аванса.

По договору займа «одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества» (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом заем является беспроцентным, если в договоре указано это условие (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

На страницах нашего журнала мы подробно освещали тему займов, а также проблемы, связанные с налогообложением прибыли при передаче денег в беспроцентное временное пользование («Актуальная бухгалтерия» № 7, 2008, стр. 41–43). Теперь разберемся с налогообложением НДС и выясним, принесет ли бесплатный заем передающей стороне сплошную головную боль, или все-таки есть некоторые выгодные для фирмы нюансы в налоговом учете таких операций.

Тонкости раздельного учета

Согласно налоговому законодательству предоставление займов в денежной форме относится к тем операциям, которые от налогообложения НДС освобождаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В связи с этим у фирмы, которая проводит как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, возникает обязанность вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ). Напомним, что это означает.

Суммы НДС, предъявленные фирме при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо уплаченные при ввозе товаров на территорию России, принимаются к вычету, только если указанные товары (работы, услуги) используются для операций, подлежащих обложению НДС. В противном случае НДС должен учитываться в стоимости приобретения. Для того чтобы узнать, какую сумму входного налога можно предъявить к вычету, а какую включить в цену приобретения, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, нужно составить определенную пропорцию. Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Здесь нужно сказать, что недавно ФНС России совместно с Минфином России выпустила письмо, в котором разъяснено: так как с 1 января 2008 года для всех организаций установлен налоговый период по НДС квартал, то и определение пропорции нужно производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450).

Позиция чиновников хотя и строго соответствует требованиям налогового законодательства, но невыгодна для налогоплательщиков. У бухгалтеров прибавилось проблем с налогом на прибыль. Можно только посочувствовать тем организациям, у которых отчетный период – месяц. В качестве примера можно привести ситуацию, когда оборудование начнет эксплуатироваться в начале квартала. Амортизация будет начисляться неправильно, пока в конце квартала не пройдут корректировки в налоговом учете. Фирме придется сдавать уточненные декларации.

Пятипроцентное правило

Однако есть у финансистов и выгодные для компаний разъяснения. Так, например, Налоговый кодекс позволяет не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, где доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов не превышала 5 процентов. То, что в законодательстве речь шла о расходах производства, приводило порой к негативным для налогоплательщика судебным решениям (Пост. ФАС ЦО от 18.07.07 № А48-602/06-18). Наконец, в январе 2008 года Минфин России пояснил, что правило 5 процентов распространяется и на торговую деятельность (письмо Минфина России от 19.01.2008 № 03-07-11/37). Таким образом торговые фирмы, у которых выполняется нормативное соотношение, получили возможность увеличить НДС к вычету.

Разберемся, как правило 5 процентов применить при выдаче займа. Одна из проблем здесь связана с тем, что следует понимать под расходами, которые связаны с выдачей займа. Нужно ли относить к расходам заимодавца всю сумму займа, ведь впоследствии ее должны вернуть в полном объеме? Если не нужно, то получается, что фирме нечего опасаться, так как в большинстве случаев в 5-процентное ограничение расходы по предоставлению займа вполне впишутся. А это будет означать, что всю сумму «входного» НДС организация может принять к вычету без каких-либо проблем, связанных с раздельным учетом. Официальных разъяснений, которые поставили бы точку в этом вопросе, нет. Поэтому возможны разногласия с налоговиками, которые приведут вас к отстаиванию своей позиции в суде.

Позиция Минфина

Один из самых спорных вопросов, связанных с предоставлением займа: какую сумму нужно брать для определения пропорции при раздельном учете? Недавно Минфин России сформулировал свою точку зрения по данному поводу. Финансисты пришли к выводу, что в расчет необходимо брать только сумму процентов, которые уплачиваются за временное пользование деньгами (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

До этого финансисты уже разъясняли, что в целях главы 21 Налогового кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме (письмо Минфина России от 22.06.2006 № 03-02-07/1-161). Таким образом чиновники подтверждали, что стоимостью услуги по передаче денег не является вся сумма долгового обязательства.

Следуя точке зрения финансового ведомства, при расчете пропорции для раздельного учета при беспроцентном займе также должна использоваться только сумма процентов. А так как она будет равна нулю, то весь «входной» НДС можно принять к вычету.

Вместо аванса

Некоторые фирмы используют беспроцентный заем, пытаясь всеми возможными способами отсрочить момент уплаты платежей по НДС и налога на прибыль (в случае если организация использует кассовый метод учета доходов и расходов).

В налоговом законодательстве один из моментов определения налоговой базы для НДС – день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть если на расчетный счет поставщика поступает предварительный платеж в счет будущей поставки, то у поставщика в этом отчетном периоде появляется обязанность начислить и уплатить НДС. Но если поставщик, договорившись с покупателем, заключает 2 договора: один купли-продажи (в нем не должно быть условия об авансе), а второй – займа, то появляется возможность поступившую сумму не облагать налогом (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом в платежном поручении покупателя отражают, что деньги перечислены по договору займа, номер и дату договора. Организации-кассовики используют при отсрочке налога на прибыль норму Налогового кодекса, которая говорит о том, что полученные займы в доход организации не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Впоследствии покупатель и поставщик должны погасить взаимные требования. И здесь возникает ряд налоговых рисков. Например, если будет принято решение провести зачет взаимных требований, то есть вероятность, что подобный зачет проверяющие сочтут притворной сделкой. Хотя есть и решения суда, где арбитры отказались поддержать контролеров, не соглашаясь с доначислениями НДС (Пост. ФАС ПО от 05.04.2006 № А49-11667/2005-497А/17). Еще одна проблема – это обязанность с 2007 года при зачете взаимных требований перечислять НДС деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Поэтому наиболее оптимальный вариант – это фактическое перечисление денег. То есть поставщик возвращает сумму так называемого займа, а покупатель перечисляет эти средства за полученный товар.

Исключить налоговые риски в ситуации с беспроцентным займом вместо аванса нельзя. Причем риск возрастет, если между 2 событиями прослеживается прямая временная и количественная связь, а именно:

- одинаковые величины сумм выданного займа и суммы поставки;

- дата заключения договора поставки предшествует дате заключения договора займа.

Нужно также отметить, что схема не работает совсем, если промежуток времени между моментом перечисления денег и получением товара небольшой (например, один и тот же отчетный (налоговый) период), а сумма предоплаты незначительна.

Автор статьи : Т.Н. Чернова, налоговый консультант

Экспертиза статьи : С.П. Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт