ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

При заключении договоров строительного подряда стороны руководствуются главой 37 «Подряд» ГК РФ.

Договор подряда на капитальное строительство является основным документом, регламентирующим отношения заказчика и подрядчика и определяющим их имущественную ответственность за невыполнение договорных обязательств. В тексте договора не должны содержаться пункты, противоречащие законодательству, а также не относящиеся к взаимоотношениям сторон по договору.

Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с заказчиком на всю стоимость работ по стройке в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам. В отдельных случаях на крупных стройках может быть заключено несколько генеральных договоров.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с заказчиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной организацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется статьей 706 ГК РФ:

«Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика».

Ответственность за нарушение данного требования установлена также статьей 706 ГК РФ. Так, в частности, подрядчик, который привлек к исполнению договора подряда субподрядчика в нарушение положений договора, несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора. Это означает, что в данном случае генподрядчик несет ответственность перед обеими сторонами: — заказчиком — в случае нарушения сроков исполнения или ухудшения качества работ, и перед субподрядчиком — в случае, если заказчик отказывается принимать и оплачивать работы, выполненные не той организаций, с которой заключен договор подряда.

Заказчик может заключать и прямые договоры на выполнение определенных видов работ, минуя генподрядную организацию, но в соответствии с пунктом 4 статьи 706 ГК РФ для этого требуется согласие генподрядчика. В данном случае ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы непосредственно перед заказчиком несут организации, с которыми заключены такие соглашения.

В регулировании договора строительного подряда ГК РФ нашла отражение международная практика их использования. В частности, это проявилось в расширении понятия «строительство под ключ». Имеется в виду включение в данный договор среди прочего ранее не укладывавшейся в его рамки обязанности заказчика обеспечить эксплуатацию объекта в течение согласованного срока после его принятия (пункт 2 статьи 740 ГК РФ).

При составлении проекта договора подряда на строительство, особенно если речь идет о крупном строительстве, а также при разработке проектов типовых условий подрядчик может использовать международную практику. Существуют Международные условия договора о строительстве.

Одним из главных признаков подряда, определяющих основы взаимоотношений сторон данного договора, является распределение риска между ними. Решение вопроса в договорах указанного вида совпадает с тем, которое содержится в общих положениях об этом договоре (статья 705 ГК РФ). В пункте 1 статьи 741 ГК РФ предусмотрено, что риск случайной гибели или случайного повреждения предмета договора (объекта строительства) до его приемки заказчиком несет подрядчик.

Статья 741 ГК РФ не регулирует вопрос о риске случайной гибели или случайного повреждения материалов и оборудования, переданных для переработки или обработки вещи (например, для реконструкции здания). Это означает, что данная проблема урегулирована пунктом 1 статьи 705 ГК РФ (соответствующий риск несет сторона, предоставившая материалы).

Применительно к строительному подряду действует и пункт 2 статьи 705 ГК РФ, определяющий последствия просрочки в передаче или приемке предмета договора.

Специальная норма, не имеющая аналога в общих положениях, закреплена в пункте 2 статьи 741 ГК РФ, которая указывает на последствия гибели или повреждения объекта вследствие недоброкачественности предоставленного заказчиком материала (деталей, конструкций) или оборудования либо исполнения ошибочных указаний заказчика.

В новых условиях существования строительного подряда приобретает значение вопрос о страховании различного рода рисков, лежащих на соответствующей стороне. Страхование, о котором идет речь в статье 742 ГК РФ, осуществляется в интересах обеих сторон — той, на которую падает риск, поскольку при наличии страхового случая она не несет потерь сверх общей суммы выплаченной ею страховой премии, и ее контрагента, который приобретает реальную гарантию получения страховой суммы при наступлении обстоятельств, представляющих собой страховой случай.

В соответствии с пунктом 1 статьи 742 ГК РФ страхование может охватывать, прежде всего, риск случайной гибели или случайного повреждения используемого в строительстве имущества, включая материалы и оборудование, а также самого объекта строительства. К материалам для строительства крупных объектов может быть применено страхование по генеральному полису (статья 941 ГК РФ). В пункте 1 статьи 742 ГК РФ упомянуто также страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу третьих лиц при проведении строительства. Оно осуществляется, прежде всего, в пользу потенциальных потерпевших. Однако может представить особый интерес и для подрядчика как лица, которое призвано нести ответственность в подобных случаях причинения вреда.

В договоре подряда, в котором предусмотрена необходимость страхования, целесообразно указать его виды, страховые риски, страховую сумму, сроки страхования. В этой связи, пункт 1 статьи 742 ГК РФ требует от стороны, на которую возлагается обязанность по страхованию, доказательств заключения договора страхования на условиях, установленных договором (в частности, о размере страховой суммы и застрахованных рисках). Данные о страховщике, оговоренные в той же статье, предполагают подтверждение его надежности.

Пункт 2 статьи 742 ГК РФ указывает, что страхование не освобождает соответствующую сторону от обязанности принимать необходимые меры для предотвращения наступления страхового случая. Данная мера дает возможность стороне, в пользу которой осуществлено страхование, взыскать с контрагента сумму убытков, непокрытую страховым возмещением (имеется в виду, главным образом, договорное страхование).

При страховании ответственности за причинение вреда другим лицам следует руководствоваться статьей 931 ГК РФ.

ГК РФ содержит ряд норм, регулирующих вопросы, относящиеся к техническому проекту и иной технической документации, а также денежному выражению технического проекта — смете. Представление технической документации является предметом, как административного, так и гражданско-правового регулирования. Поскольку строительство затрагивает государственные и общественные интересы, связанные с финансированием, охраной окружающей среды и другим, государство устанавливает случаи и порядок утверждения проектов и смет и их предварительной экспертизы (статья 743 ГК РФ). Проблемы, связанные с технической документацией и сметой, ГК РФ оставляет открытым и, следовательно, передает на усмотрение самих сторон вопрос о том, какая из них должна обеспечить утверждение проектов и смет, а также получать необходимое разрешение компетентных органов.

Из двух статей, посвященных технической документации и смете, одна (статья 743 ГК РФ) в основном закрепляет обязанности и права подрядчика, а другая (статья 744 ГК РФ) — обязанность и права заказчика.

В первой из этих статей содержатся общие требования о необходимости представления проектной документации и сметы. Состав и содержание технической документации должны определяться в договоре вместе с указанием, какая из сторон, и в какой срок должна их представить. Данная норма позволяет сделать вывод, что перечисленные обязанности составляют существенные условия договора, а значит, при их отсутствии договор не признается заключенным.

В отношении требований к самой технической документации ГК РФ ограничивается указанием на то, что она должна определять требования, предъявляемые к строительству и связанным с ним работам, включая объем и содержание работ.

Подрядчик обязан, если иное не предусмотрено договором, выполнить всю указанную в технической документации и смете работу. При этом не имеет значения, кто именно — заказчик или подрядчик — их предоставил. Подрядчик вправе, а при определенных обстоятельствах и обязан, требовать изменения проектной документации и сметы. В случаях, указанных ГК РФ, аналогичным правом обладает и заказчик.

На подрядчика возлагается обязанность при обнаружении в ходе строительства необходимости выполнить дополнительные, то есть не учтенные в технической документации работы, поставить об этом в известность заказчика, отмечая одновременно, каким изменениям должны подвергнуться проектная документация и смета.

Заказчику предоставляется право своим односторонним решением изменить проектную документацию, но только при условии, если дополнительные работы не превышают 10% от общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных договором работ. Хотя на этот счет и нет прямых указаний в статье 744 ГК РФ, следует признать, что дополнительные работы в данном случае должен оплачивать заказчик. Если изменение проектной документации превышает 10%, то необходимо соглашение сторон.

Существует еще один случай, когда подрядчик имеет право на дополнительную оплату: речь идет о разумных расходах, понесенных им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации (пункт 4 статьи 744 ГК РФ). Следует иметь в виду также норму, закрепленную в пункте 3 статьи 10 ГК РФ: если закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись они разумно или нет, то разумность действий участника гражданских правоотношений предполагается. Следовательно, не подрядчик обязан доказывать разумность своих действий, а заказчик, отказывающийся выплатить соответствующую сумму, должен доказать, что подрядчик действовал «не разумно».

Вопросы распределения между сторонами обязанностей по обеспечению строительства материалами и оборудованием решаются в статье 745 ГК РФ. Предполагается, что данная обязанность лежит на подрядчике, если обязанность обеспечить строительство материалами и оборудованием полностью или частично не возложена договором на заказчика. Вопрос об ответственности стороны, предоставившей материалы и оборудование, урегулирован более полно: она отвечает за обнаружившуюся невозможность их использования без ухудшения качества выполненных работ. От этой ответственности сторона освобождается, если сможет доказать, что негативные последствия, о которых идет речь, возникли из-за обстоятельств, за которые отвечает другая сторона (например, если оказывается, что материалы, переданные заказчиком, нельзя использовать только из-за отсутствия у подрядчика необходимого оборудования). Пункт 3 статьи 745 ГК РФ наделяет подрядчика правом отказаться от договора в случае, если предоставленные заказчиком материалы и оборудование невозможно использовать, а заказчик отказывается их заменить.

Статья 746 ГК РФ предполагает оплату работ в порядке, установленном законом или договором, а при отсутствии в них такого указания — в порядке, который предусмотрен для расчетов общими положениями о подряде (статья 711 ГК РФ). Обычно в договоре указывается стоимость работ в виде определенной в целом, суммы. При этом оплата работ может осуществляться единовременно и в полном объеме после приемки объекта. Возможна и выплата аванса (пункт 2 статьи 711 ГК РФ).

Договором могут быть предусмотрены различные способы обеспечения интересов сторон: подрядчика — к получению стоимости работ, а заказчика — к тому, чтобы подрядчик выполнил все работы, перечисленные в договоре, и особенно те, которые эквивалентны выплаченному авансу.

Существует специфический для подряда способ обеспечения — это удержание заказчиком части предназначенной для полного расчета суммы на время до истечения гарантийного срока. Соответствующие средства могут быть использованы при уклонении подрядчика от исправления недостатков для оплаты услуг третьих лиц, с которыми заключается договор на устранение недостатков вместо подрядчика.

ГК РФ особо выделяет случаи, при которых на заказчика возлагаются дополнительные обязанности, вытекающие из особенностей отношений сторон. При строительстве зданий и сооружений возникает необходимость своевременного предоставления заказчиком земельного участка. Данная норма (пункт 1 статьи 747 ГК РФ) возлагает такую обязанность на заказчика. Площадь и состояние участка обычно уточняются в договоре. Если такое указание в нем отсутствует, то следует руководствоваться общим, содержащимся в соответствующей статье, требованием: площадь и состояние участка должны обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение, а также завершение в срок.

Одно из ключевых прав заказчика состоит в осуществлении контроля и надзора за ходом и качеством работ, соблюдением сроков их выполнения (графиков), качеством предоставляемых подрядчиком материалов, а также правильностью их использования (при этом, однако, не должно происходить вмешательства в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика).

Заказчик, обнаруживший отступления от договора, способные ухудшить качество результата работ, или иные недостатки, обязан немедленно заявить об этом подрядчику, и подрядчик обязан выполнить полученные от заказчика указания, которые не противоречат условиям договора и не составляют вмешательства в его административно-хозяйственную деятельность.

Ответственность за нарушение требований об охране окружающей среды применительно к области гражданского права может принимать для подрядчика форму обязательства возместить внедоговорный вред непосредственно потерпевшему. По общему правилу ответственность заказчика перед подрядчиком, возникающая из нарушения указанных требований, носит регрессный характер, то есть наступает после того, как соответствующие выплаты государству или непосредственно потерпевшему произвел заказчик. Эта ответственность в отношении безопасности строительных работ связана, в частности, со статьей 1095 ГК РФ, которая устанавливает, что за вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу гражданина либо имуществу юридического лица, отвечает перед потерпевшим тот, кто выполнял работы (подрядчик), а не тот, в чьих интересах он действовал (заказчик). К тому же важно подчеркнуть, что ответственность, о которой идет речь, носит повышенный характер: она наступает независимо от вины подрядчика.

В ГК РФ (статья 752 ГК РФ) предусмотрены основания и последствия консервации строительства. Основанием служит любая причина, которая не зависит от сторон (различного рода стихийные бедствия, не выделение инвестиций и другое). Во всех таких случаях, независимо от воли подрядчика, работы приостанавливаются, а объект строительства консервируется. На заказчика возлагается обязанность оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, которые вызваны необходимостью прекращения работ и консервации строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ.

В ГК РФ установлена обязанность заказчика при получении извещения о готовности к сдаче результата работ, приступить к их принятию. В пункте 1 статьи 753 ГК РФ специально оговорено, что сдачу работ по частям (по этапам) подрядчик обязан производить, если только на это было согласие заказчика. Приемка досрочно сдаваемых работ зависит от согласованной воли сторон.

ГК РФ предоставляет заказчику право отказаться от приемки работ только в случае, когда обнаруженные недостатки исключают возможность использовать результаты работ для указанной в договоре цели и ни одна из сторон эти недостатки устранить не в состоянии.

Статья 754 ГК РФ устанавливает требования к качеству строительных работ, выполняемых подрядчиком конкретными указаниями на то, что признается нарушением договора по качеству и какие последствия это влечет за собой для подрядчика. Он несет ответственность за допущенные отступления от требований, которые содержатся в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. К этому добавляется особая ответственность за не достижение указанных в технической документации требований.

Обратите внимание!

Согласно пункту 2 статьи 754 ГК РФ:

«Подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства».

Из статьи 756 ГК РФ следует, что при предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата работ, применяются правила, предусмотренные пунктами 1-5 статьи 724 ГК РФ, однако предельный срок обнаружения недостатков при строительном подряде составляет пять лет.

При строительном подряде (пункт 1 статьи 755 ГК РФ) гарантируется достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Допускается удлинение гарантийных сроков, предусмотренных законом. Подрядчик может освобождаться от ответственности за обнаруженные в пределах гарантийного срока недостатки, для этого он должен доказать, что недостатки произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной эксплуатации объекта или неверных инструкций по его эксплуатации, которые разработаны самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, либо ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, указанный перечень является исчерпывающим. На время, в течение которого заказчик не мог эксплуатировать объект, гарантийный срок приостанавливается.

Помимо вышеприведенного текста дополнительную информацию о гражданско-правовом регулировании договора строительного подряда можно получить в обзоре практики разрешения споров по договору строительного подряда в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 января 2000 года №51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

Обращаем Ваше внимание на то, что порядок ведения бухгалтерского и налогового учета и заказчика и подрядчика во многом определяется именно условиями договора строительного подряда.

Участники инвестиционного строительства.

Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются статьями 740-757 ГК РФ и Законом №39-ФЗ.

В соответствии со статьей 4 Закона №39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются:

·   инвестор — организация (лицо), осуществляющее финансирование капитального строительства;

·   заказчик - организация, осуществляющая процесс строительства, прием и регистрацию постоянных объектов;

·   подрядчик - организации, осуществляющие СМР.

Инвесторами могут быть (пункт 2 статьи 4 Закона №39-ФЗ):

-   физические и юридические лица;

-   объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;

-   государственные органы и органы местного самоуправления;

-   иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона №39-ФЗ заказчики — это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть и сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом. Подрядчики — это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ (пункт 4 статьи 4 Закона №39-ФЗ). Как ранее уже указывалось, подрядчики могут привлекать для выполнения работ по договору подряда субподрядчиков. В этом случае подрядчики именуются генподрядчиками.

Финансирование работ по капитальному строительству производится инвесторами: юридическими или физическими лицами. Обязанности инвесторов (заказчиков) в части порядка финансирования, расчетов за выполненные подрядные работы или сданные объекты, а также обязанности исполнителей проектных, строительных и других работ в части использования полученного финансирования определяются в договорах на строительство объектов.

Финансирование инвесторами капитального строительства может происходить за счет собственных средств, приравненных к ним источников и заемных средств.

С точки зрения экономической природы (не бухгалтерского учета), к собственным средствам относятся: амортизационные отчисления основных средств, часть чистой прибыли. Суммы страховых возмещений, получаемые организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, связанных с основными средствами объектов строительства, бюджетные ассигнования, средства дольщиков, получаемые на безвозвратной основе, относятся к источникам финансирования, приравненным к собственным средствам.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков. В установленные договорами сроки организация осуществляет возврат привлеченных средств за счет собственных и приравненных к ним средств. Финансирование объектов капитального строительства может производиться несколькими участниками-инвесторами в порядке долевого участия.

Финансовые средства направляются на строительство объекта, в котором заинтересован инвестор. Организацию всего строительного процесса от первоначальной стадии до ввода объекта в эксплуатацию может обеспечивать и сам инвестор, выступающий заказчиком. Однако, как правило, инвестор привлекает в качестве заказчика специализированную организацию, в которой имеются необходимые специалисты.

Денежные средства перечисляются на счета заказчика или в качестве финансирования передаются имущественные и неимущественные права, иное имущество. Заказчик, в обязанности которого входит организация всего строительного процесса, как обычно сам не занимается строительными работами, а привлекает для работ подрядную строительную организацию. В такой ситуации подрядная организация является ответственной за строительство и ввод объекта в эксплуатацию (генподрядчик). Генподрядная организация несет все обязательства по осуществлению всех расчетов с привлекаемыми подрядными организациями, поставщиками материалов, оборудования за качеством выполнения СМР.

В начале раздела настоящей книги мы отметили, что субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики и подрядчики.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляется на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого между ними в соответствии с ГК РФ. Условия договоров и (или) государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок их действия, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом №39-ФЗ и другими федеральными законами (статья 8 Закона №39-ФЗ).

Стоимость строительства определяется инвестиционным проектом. Заказчик (застройщик) учитывает или не учитывает на балансе собранные инвестиционные средства, в соответствии с условиями заключенного договора. Заказчик направляет данные средства на финансирование строительных объектов, осуществляет контроль над ходом строительства объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной организации выступает в роли заказчика.

Средства на выполнение функции заказчика устанавливаются в договоре с инвестором и определяются в смете на проведение строительных работ и являются вознаграждением Заказчика.

Под инвестициями следует понимать денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (статья 1 Закона №39-ФЗ).

Инвестиционная деятельность может быть осуществлена и в форме капитальных вложений, что представляет собой инвестирование в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

До начала строительства должна быть разработана проектная документация.

Объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества.

Инвесторы, являющиеся субъектами инвестиционной деятельности, имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений, передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам (статья 6 Федерального закона №39-ФЗ).

Субъекты инвестиционной деятельности обязаны:

·   осуществлять инвестиционную деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами);

·   исполнять требования, предъявляемые государственными органами и их должностными лицами, не противоречащие нормам законодательства Российской Федерации;

·   использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению (статья 7 Закона №39-ФЗ).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними на основании ГК РФ.

В договоре на реализацию инвестиционного проекта обязательно должны найти отражение права и обязанности, а также функции каждой из сторон.

Каждый из инвесторов вносит определенную долю в строительство, и соответственно каждый из инвесторов претендует на определенную часть имущества (результат строительства), соразмерную своей доле.

Правоотношения собственников при наличии общей долевой собственности регулируются главой 16 «Общая собственность» ГК РФ, требования к договору долевого инвестирования установлены статьями 245 — 247 ГК РФ.

Обратите внимание!

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве регулируются Закон №214-ФЗ.

Указанный закон регулирует отношения участников договора долевого строительства, связанные с привлечением денежных средств и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

Отметим, что согласно пункту 2 статьи 1 Закона №214-ФЗ, привлечение денежных средств для долевого строительства может осуществляться путем выпуска эмитентом облигаций особого вида — жилищных сертификатов. Жилищные сертификаты закрепляют право их владельцев на получение от эмитента жилых помещений, в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах (пункт 2 статьи 1 Закона №214-ФЗ). Указом Президента Российской Федерации от 10 июня 1994 года №1182 «О выпуске и обращении жилищных сертификатов» утверждено Положение о выпуске и обращение жилищных сертификатов.

Согласно указанному Положению жилищный сертификат удостоверяет внесение первым владельцем (юридическим или физическим лицом, приобретающим сертификат) средств на строительство определенной общей площади жилья, размер которой не меняется в течение установленного срока действия жилищного сертификата. Выпуск облигаций — жилищных сертификатов осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг, утвержденными Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 16 марта 2005 года №05-4/пз-н.

Инвесторам предоставляется право самостоятельного определения объемов и направления капитальных вложений, а также заключения договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности.

Форма и порядок отражения в бухгалтерском учете средств долевого участия, как источников финансирования строительства, установлена ПБУ по учету долгосрочных инвестиций.

Более подробно с вопросами, касающимися долевого участия в строительстве, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Долевое участие в строительстве».

Учет источников финансирования капитальных вложений.

Инвестиции в форме капитальных вложений

Инвестиционная деятельность — помещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальное строительство — отрасль материального производства, обеспечивающая расширенное воспроизводство основных фондов производственного и непроизводственного назначения. Затраты на капитальное строительство составляют главную часть капитальных вложений.

Капитальные вложения — инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных средств и (или) привлеченных (статья 9 Закона №214-ФЗ).

Иными словами капитальные вложения могут финансироваться за счет:

·   собственных финансовых ресурсов и внутрихозяйственных резервов инвестора (прибыли, амортизационных отчислений, денежных накоплений и сбережений граждан и юридических лиц, средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий, и других средств);

·   заемных финансовых средств инвестора или переданных им средств (облигационных займов и других средств);

·   привлеченных финансовых средств инвесторов (средств, получаемых от продажи акций, паевых и иных взносов членов трудовых коллективов, граждан, юридических лиц);

·   финансовых средств, централизуемых объединениями (союзами) организаций в установленном порядке;

·   средств внебюджетных фондов;

·   средств федерального бюджета, предоставляемых на безвозвратной и возвратной основе, средств бюджетов субъектов Российской Федерации; бюджетов муниципальных образований;

·   средств иностранных инвесторов.

Финансирование капитальных вложений по стройкам и объектам может осуществляться, как за счет одного, так и за счет нескольких источников.

Банковский кредит.

В соответствии с гражданским законодательством, под кредитным договором понимается договор, согласно которому, банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик принимает на себя обязательство возвратить сумму, полученную «взаймы» и уплатить проценты на нее.

Правовое регулирование кредитного договора осуществляется не только на основании норм о кредитном договоре, но и норм о договоре займа в части не противоречащей существу кредитного договора.

В отличие от договора займа, в соответствии с которым обязанности возникают только у одной из сторон договора — у заемщика, при заключении договора на предоставление кредита обязанности возникают у обеих сторон. Кроме того, если договор займа представляет собой реальный договор, то кредитный договор считается заключенным с момента получения согласия двух сторон по всем условиям договора, даже в том случае если деньги получающей стороной еще не получены, иначе говоря, кредитный договор является консенсуальным.

Заключается кредитный договор обязательно в письменной форме. Несоблюдение этого требования статьи 820 ГК РФ приведет к тому, что такой договор будет признан недействительным.

Обратите внимание!

Предоставить кредит имеет право только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального банка на совершение таких действий.

Субъектами, получающими кредит, могут выступать как юридические, так и физические лица.

Как правило, организация, желающая получить кредит, представляет в банк заявление на получение кредита (кредитную заявку), в котором указываются размер, срок, цель, обеспечение кредита, и прилагает:

1.   учредительные и регистрационные (нотариально заверенные) документы;

2.   копию учредительного договора;

3.   документ о государственной регистрации;

4.   карточку с образцами подписей и оттиска печати (форма 0401026), заверенную нотариально;

5.   годовой отчет, бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату, заверенный налоговой инспекцией, с указанием внебалансового счета по гарантийным обязательствам либо заменяющие его бухгалтерские документы;

6.   аудиторское заключение о достоверности отчета (для акционерных обществ открытого типа — обязательно, для других — по требованию банка);

7.   список кредиторов и должников с расшифровкой кредиторской и дебиторской задолженности, указанием даты ее возникновения;

8.   выписку по расчетному счету на последнюю дату с отметкой банка о сальдо счета и наличии претензий к счету;

9.   бизнес-план с указанием планируемых на квартал (месяц) доходов и расходов;

10.   технико-экономическое обоснование кредита (далее — ТЭО), отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение периода, на который испрашивается кредит.

В ТЭО должны быть отражены: основные виды деятельности организации и размер уплачиваемого налога на прибыль; цель, на которую испрашивается кредит; виды расходов, производимых за счет получаемого кредита; предполагаемые сроки и сумма выпуска или приобретения продукции или оказываемых услуг с указанием расценок за единицу продукции или услуги; сумма ожидаемой прибыли от реализации (после уплаты платежей в бюджет); планируемый рынок сбыта. ТЭО обязательно должно быть проанализировано кредитным работником банка и подписано с пометкой «Расчет проверен».

11.   копии контрактов (договоров) на мероприятие, под которое запрашивается кредит, с адресами конкретных возможных покупателей. Копии сверяются с подлинником и заверяются кредитным работником банка.

Контракт (договор) должен иметь следующую информацию: место и дату заключения контракта; предмет контракта (договора); цену и общую сумму контракта (договора); срок и условия поставки товара; условия платежа; упаковка, маркировка; отгрузочные инструкции; ответственность сторон (санкции); форс-мажорные обстоятельства; порядок рассмотрения споров; юридические адреса и банковские реквизиты сторон; подпись, печать.

При выдаче кредитов на строительство (реконструкцию) объектов — также копии договоров на осуществление подрядных строительных, ремонтных работ, проектно-сметная документация, утвержденная в установленном порядке, а также документы, подтверждающие соответствие проекта установленным законодательством санитарно-гигиеническим и экологическим нормам.

12.   документы, гарантирующие своевременное исполнение обязательств заемщика по полученной ссуде:

§  залоговое обязательство;

§  гарантийное письмо банка, в котором ведется счет заемщика или другого банка;

§  копия письма заемщика в адрес банка-заемщика, о праве банка-кредитора на бесспорное списание средств с отметкой банка-заемщика о приеме данного письма к исполнению.

В соответствии с действующим законодательством банк и заемщик, в заключаемых ими договорах, имеют право предусмотреть возможность бесспорного списания средств банком со счета заемщика. При этом заемщик обязан оговорить данное условие на право банка в бесспорном порядке списывать сумму задолженности по кредиту и процентам в договоре на расчетно-кассовое обслуживание с банком, ведущим его счет, либо в письме банку по конкретному кредитному договору при необходимости.

13.   специальное разрешение (лицензия) на осуществление видов деятельности, регламентированных законодательством;

14.   документ на право пользования (владения) производственными помещениями, землей и другими основными фондами;

15.   другие документы по требованию банка.

Кредитная заявка вместе с полным пакетом необходимых документов рассматривается кредитной и юридической службой банка.

В ходе рассмотрения кредитной заявки банк осуществляет комплексный анализ кредитоспособности и платежеспособности потенциального заемщика, оценивает его финансовую устойчивость в целях определения степени риска не возврата предоставляемого кредита, анализирует ряд показателей, таких как коэффициент ликвидности, коэффициент финансовой независимости, обеспеченности собственными средствами и другое.

После проверки и решения, что данная кредитная операция будет выгодна, между банком и организацией заключается кредитный договор, в котором отражаются вид, сумма и срок кредита, порядок расчета процентов и комиссионных расходов, обеспеченность кредита, форма передачи кредита организации.

Заметим, что очень большое значение придается вопросам обеспечения кредита.

Предоставляемые банком кредиты обеспечиваются залогом имущества, ценных бумаг, имущественными правами, а также поручительствами и гарантиями банков-гарантов.

Указанные формы обеспечения возврата кредита могут использоваться как порознь, так и в сочетании. При этом размер обеспечения возврата кредита должен быть не менее суммы основного долга и причитающихся за его пользование процентов, а окончание срока действия гарантии — на шесть месяцев позже установленного договором срока погашения кредита.

При этом организация, выдающая кредит, руководствуется Положением о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденное Центральным Банком Российской Федерации от 31 августа 1998 года №54-П, согласно которому юридическим лицам кредиты предоставляются только в безналичной форме, физическим лицам допускается выдача кредита, как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами.

Выдача валютного кредита осуществляется только в безналичном порядке, независимо от вида субъекта, получающего денежные средства.

По кредитному договору обе стороны имеют права и обязанности. Сторона, предоставляющая кредит, обязана предоставить денежные средства в установленные договором сроки. Причем сумма кредита может быть предоставлена сразу в полной сумме, либо по частям в виде кредитной линии. Порядок предоставления денежных средств должен быть предусмотрен условиями кредитного договора. Выдав кредит, кредитор получает право требовать от заемщика погашения кредита в срок и в порядке, установленных договором.

Другая сторона договора — заемщик имеет право требовать предоставления денежных средств по договору, и обязана вернуть заемные средства и проценты за пользование кредитом.

К кредитному договору применяются нормы законодательства о договоре займа, если они не противоречат сущности кредитного договора, в частности:

- положение о процентах (статья 809 ГК РФ);

- об обязанности возврата суммы заемных средств в срок и в порядке, установленных договором (статья 810 ГК РФ);

- о последствиях нарушения заемщиком договора займа (статья 811 ГК РФ);

- о последствиях утраты обеспечения обязательств заемщика (статья 813 ГК РФ);

- о целевых займах (статья 814 ГК РФ);

- о досрочном расторжении договора займа (статья 811 ГК РФ);

- о досрочном исполнении заемщиком договора займа (статья 810 ГК РФ).

Обратите внимание!

Особенностью кредитного договора является то, что в соответствии со статьей 821 ГК РФ любая из сторон договора имеет возможность одностороннего отказа от его исполнения, при условии, что кредитный договор не содержит оговорки о невозможности отказа в одностороннем порядке.

Кредитор может воспользоваться такой возможностью, если у него возникли сомнения по поводу платежеспособности заемщика, либо заемщик нарушает условия использования целевого кредита (если он предоставляется частями) или в иных случаях, указанных в кредитном договоре.

Заемщик также вправе отказаться от исполнения договора, причем для этого не требуется никаких специальных оснований, однако отказ возможен только до момента получения денежных средств. При этом заемщик обязан известить кредитора о своем отказе.

Договора займа и коммерческого кредита.

Получить заемные средства организация может не только от кредитных учреждений, но и от юридических лиц. В этом случае такие средства будут считаться полученными по договору займа.

Договор займа регулируется главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ:

«1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей».

Согласно данному определению, сторонами по договору займа являются заимодавец — передающий денежные средства или иные ценности другой стороне и заемщик, тот, кто получает деньги или вещи.

Так как гражданское законодательство не ограничивает круг возможных субъектов, имеющих право заключить договор займа, следовательно, сторонами по договору займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права — российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, а также такие особые субъекты, как Российская Федерация и субъекты Российской Федерации.

В отличие от договора банковского кредита на предоставление заемных средств по договору займа лицензии не требуется.

Исходя из положений статьи 807 ГК РФ, можно сделать вывод, что договор займа представляет собой реальный договор, так как он считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей. Напомним читателю, что для заключения реального договора требуется не только облеченное в требуемую форму соглашение сторон, но и передача соответствующего имущества.

Следовательно, до момента передачи денег или вещей договор займа считать заключенным нельзя.

Предметом договора займа могут являться либо денежные средства, либо другие вещи, определенные родовыми признаками.

Поясним, что следует понимать под вещами, определенными родовыми признаками.

Гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально-определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, по которым данную вещь можно отличить от вещей такого же рода. Например, автомобиль обязательно имеет свой номер двигателя, номер кузова и тому подобное. Индивидуально-определенные вещи незаменимы, именно это качество не позволяет им быть предметом договора займа, так как по договору займа возвращаются не те же вещи, взятые взаймы, а другие вещи такого же рода.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ заимодавец передает в собственность заемщику передаваемые вещи, следовательно, теряет все права на них и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Вещи, определенные родовыми признаками, не имеют индивидуальных качеств, а характеризуются лишь общими признаками. Например, строительные материалы, горюче-смазочные материалы (далее — ГСМ), зерно, и так далее. Подобные вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик возвращает не именно ту вещь, которую он получил по договору займа, а иную, относящуюся к той же родовой группе вещей.

Обратите внимание!

При договоре займа следует иметь в виду, что если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то и возвратить заемщик должен именно вещь.

Есть еще один момент, о котором не стоит забывать, заключая договор займа предметом которого являются вещи: необходимо учитывать особенности совершения сделок займа с имуществом (вещами), ограниченными в обороте.

Согласно пункту 2 статьи 129 ГК РФ:

«Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом».

К таким вещам относятся, например, драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы и так далее. Перечень таких объектов закреплен Указом Президента Российской Федерации от 22 февраля 1992 года №179 «О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена».

В качестве предмета займа могут выступать также денежные средства, выраженные в иностранной валюте, однако, в этом случае заём должен быть заключен с учетом требований валютного законодательства.

Заключается договор займа, как в устной, так и в письменной форме. Причем требованиями пункта 1 статьи 808 ГК РФ установлено, что:

«Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы».

Кроме того, на основании статьи 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя и облигации (статья 816 ГК РФ). Однако при этом, необходимо иметь в виду, что положения гражданского законодательства будут применяться лишь в части, не противоречащей вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части».

Таким образом, если стороны заключают безвозмездный договор займа, что довольно часто встречается на практике, это условие должно быть в обязательном порядке включено в договор, иначе договор займа будет считаться возмездным договором.

ГК РФ предусматривает и случаи, когда договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Эти варианты оговорены в пункте 3 статьи 809 ГК РФ:

«договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками».

Таким образом, если вышеуказанные договора займа не содержат условие о возмездности, то они будут считаться беспроцентными.

В том случае, если стороны заключают договор займа, предметом которого являются вещи, определенные родовыми признаками и предусматривают проценты за пользование заемными средствами, то стоимость передаваемых вещей, на которую в дальнейшем будут начисляться проценты, должна быть зафиксирована в договоре.

Обратите внимание!

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально, либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Имейте в виду, что если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. На это прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ:

«При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа».

Заемщик обязан уплачивать проценты до дня фактического возврата займа и в том случае, если обязательство по возврату заемных средств не выполняется в срок, установленный договором.

Нужно отметить, что в отличие от других видов договоров, в результате заключения которых обязательства возникают у обеих сторон, по договору займа обязанности возникают только у одной стороны — у заемщика. Заемщик обязан возвратить сумму займа заимодавцу в срок и в порядке, предусмотренным договором займа. Причем если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления требования о возврате.

Если стороны заключили беспроцентный заем, то сумма такого займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Однако воспользоваться такой возможностью заемщик может только в случае, если текст договора займа не содержит прямого запрета на подобные действия.

В том случае, если договор займа предполагает уплату процентов, то возвратить досрочно сумму займа заемщик имеет право только с согласия заимодавца.

Заемные средства считаются возвращенными в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, либо в момент зачисления денежных средств на счет заимодавца в банке, если договор займа не содержит специальных условий о возврате.

Случается, что на практике заемщик не вовремя возвращает сумму заемных средств собственнику. Гражданское законодательство предусматривает последствия нарушения заемщиком условий договора. В этом случае заемщик обязан уплатить не только проценты, предусмотренные самим договором займа до дня фактического возврата заемных средств, но и проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ со дня, когда сумма займа должна была быть возвращена согласно условиям договора, до дня ее фактического возврата.

Иначе говоря, заемщик обязан уплатить и проценты за неисполнение денежного обязательства.

Займы можно классифицировать следующим образом:

§  договор займа;

§  договор целевого займа;

§  договор государственного займа;

§  вексельный заем.

Если договор займа заключается с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели, то такой договор представляет собой договор целевого займа.

При заключении целевого займа заемщик должен обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля над использованием полученных средств. Если заемщик нарушает условия договора целевого займа, то заимодавец имеет право потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.

Чтобы разобраться с понятием коммерческого кредита следует обратиться к статье 823 ГК РФ:

«1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства».

Говоря другими словами, договор коммерческого кредита нельзя считать самостоятельным договором, как договор кредита или займа. Речь о коммерческом кредите может идти только тогда, когда договаривающиеся стороны какого-либо возмездного договора предусматривают специальный порядок расчетов по основному договору. Например, по договору купли — продажи предусматривается либо частичная оплата, либо 100% предварительная оплата. Или, например, основной договор предусматривает отсрочку или рассрочку платежа.

Следовательно, договор коммерческого кредита является сопутствующим обязательством к основному договору, заключаемым между партнерами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 823 ГК РФ коммерческий кредит может быть представлен как:

- полная предоплата;

- частичная оплата или аванс;

- отсрочка платежа;

- рассрочка платежа.

Если, например, рассматривать предварительную оплату, как одну из форм коммерческого кредитования, то это означает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 823 ГК РФ к отношениям, связанным с предоплатой товаров, работ или услуг могут применяться положения главы 42 ГК РФ «Заем и кредит».

Коммерческие кредиты — кредиты, предоставляемые одной организацией другой организации. Обычно это связано с передачей в собственность, другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

Аванс также можно рассматривать как форму коммерческого кредитования.

Отражение в учете заемных финансовых средств

К заемным средствам организации, финансирующей капитальные вложения, относятся:

·   кредиты банков;

·   займы инвестиционных фондов и компаний, страховых обществ, пенсионных фондов и других организаций;

·   кредиты иностранных юридических и физических лиц;

·   облигационные займы;

·   векселя;

·   иные формы заимствований, например, по статье 1 Закону №214-ФЗ.

Основные юридические формы кредитования урегулированы в трех параграфах главы 42 «Заем и кредит» части 2 ГК РФ: правила договора займа (§1 ГК РФ), кредитный договор (§2 ГК РФ), товарный и коммерческий кредит (§3 ГК РФ).

В бухгалтерском учете нужно различать коммерческий и банковский кредиты.

Если организация выступает в качестве заемщика, то есть получает заемные средства, то порядок отражения полученных средств она отражает в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее — ПБУ 15/01).

Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н (далее — ПБУ 1/98) требования приоритета содержания перед формой.

Обратите внимание!

Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее — задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Планом счетов бухгалтерского учета, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам — счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
66 (67)
Отражена сумма краткосрочного (долгосрочного) кредита, полученного по договору

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Учет срочной задолженности» 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Учет срочной задолженности» 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности

Обратите внимание!

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям — заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1.

Организация — заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2.

Организация — заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Учет затрат по займам и кредитам у организации — заемщика.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов и займов, включают:

·   проценты, которые организация — заемщик должна уплатить стороне, предоставляющей заемные средства;

·   курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;

·   дополнительные затраты, произведенные организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств.

Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами.

Еще раз отметим, что относительно учета процентов по заемным средствам следует руководствоваться исключительно нормами ПБУ 15/01.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что:

«Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре».

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты. Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо, знать: размер, предоставляемых средств; ставку процентов (годовую); фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства. Как правило, за базу принимается, действительное число календарных дней в году — 365 или 366 и соответственно в месяце — 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = Сгод. / (365 x 100) х Р х S, где

С год — годовая процентная ставка;

P — период, за который исчисляются проценты (в днях);

S — сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки пользуются, в основном, данной формулой.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Обратите внимание!

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы) (пункт 12 ПБУ 15/01). В соответствии с абзацем 6 пункта 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) являются прочими расходами. Для учета прочих расходов Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Пример 1.

Строительной организации «А» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. Цель кредита пополнение оборотных средств. В соответствии с условиями кредитного договора организация «А» обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Срок возврата кредита, установленный договором — 10 июня.

Общая сумма процентов, которую должна уплатить организация «А» за пользование предоставленным кредитом составит:

1000 000 рублей х 24 / (365 х 100) х 92 дня = 60 493,15 рубля.

Рабочим планом счетов организации к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Сумма начисленных процентов по кредитному договору».

В бухгалтерском учете организации «А» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта
51
66-1
1000 000
Получена сумма кредита
31 марта
91-2
66-2
14 465,75
Начислена сумма процентов по кредиту за март (1000 000 рублей х 24 / (365 х 100) х 22 дня)
5 апреля
66-2
51
14 465,75
Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март
30 апреля
91-2
66-2
19 726,03
Начислена сумма процентов по кредиту за апрель (1000 000 рублей х 24 /(365 х100) х 30 дней)
5 мая
66-2
51
19 726,03
Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель
30 мая
91-2
66-2
20 383,56
Начислена сумма процентов по кредиту за май (1 000 000 рублей х 24 / (365 х100) х 31 день)
5 июня
66-2
51
20 383,56
Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит
10 июня
91-2
66-2
5 917,81
Начислена сумма процентов по кредиту за июнь (1000 000 рублей х 24 / (365 х100) х 9 дней)
66-1
66-2
51
1 005 917,81
Возвращена банку сумма заемных средств и сумма процентов за пользование кредитными средствами за июнь

Окончание примера.

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация — заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 ПБУ 15/01 требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Таким образом, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов (пункт 16 ПБУ 15/01), то организация должна начислять проценты равномерно (ежемесячно) в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01.

Мы рассмотрели порядок отнесения начисленных процентов в состав прочих расходов. Такой порядок учета процентов допускается лишь в том случае, если заемные средства не носят целевого характера. Если же кредит носит целевой характер, например приобретение, материально-производственных запасов (далее — МПЗ) или создание инвестиционного актива, то учет начисленных процентов производится иначе.

Согласно пунктам 12, 23 ПБУ 15/01, проценты по займам и кредитам, относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, за исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации по данному активу не предусмотрено.

Под инвестиционным активом, согласно пункту 12 ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Таким образом, если заемные средства получены организацией для финансирования затрат по строительству инвестиционного актива, то проценты по такому кредиту должны включаться в стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет
Кредит
08-3 «Строительство объектов основных средств»
66-2 «Расчеты по процентам»

Если заемные средства направляются организацией для предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности (пункт 15 ПБУ 15/01).

После того, как МПЗ или иные ценности приняты к учету, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Обратите внимание!

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом — Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее — ПБУ 5/01).

Напомним, что пунктом 6 ПБУ 5/01 установлено, что начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (до момента принятия МПЗ к учету) считаются фактическими затратами на их приобретение и учитываются в фактической себестоимости последних.

Пример 2.

10 марта текущего года (365 дней) организация «А» получила в банке кредит для приобретения партии материалов в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.

Рабочим планом счетов организации к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Сумма начисленных процентов по кредитному договору».

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

60-1 субсчет «Авансы выданные»;

60-2 «Проценты по кредиту на оплату товаров».

В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта
51
66-1
500 000
Получена сумма кредита
13 марта
60-1
51
500 000
Перечислена предоплата за МПЗ
20 марта
10
60
423 729
Приняты к учету товары от поставщика
19
60
76 271
Учтен НДС по поступившим МПЗ
60-2
66 -2
4 520,55
Начислены проценты по полученному кредиту (500 000 рублей х 30 / (365 х100) х 11 дней) до принятия МПЗ к учету
10
60-2
4 520,55
Включены в фактическую себестоимость МПЗ проценты за пользование кредитом до принятия последних к учету
68
19
76 271
Принят к вычету НДС
60
60-1
500 000
Зачтена предоплата МПЗ
31 марта
91-2
66-2
4 520,55
Начислены проценты по полученному кредиту за оставшиеся дни марта (500 000 рублей х 30 / (365 х100) х 11 дней)
10 апреля
91-2
66-2
3 698,63
Начислены проценты по полученному кредиту за апрель (500 000 рублей х 30 / (365 х100) х 9 дней)
66
51
512 739,73
Возвращена сумма кредита и сумма причитающихся банку процентов

Окончание примера.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их оформления, а также средства, направленные на погашение заимствований. Это определено подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пунктом 12 статьи 270 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставления кредита (текущего и (или) инвестиционного), включаются в состав внереализационных расходов организации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам. В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются начисленные проценты, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату привлечения денежных средств при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 3.

Организацией получен целевой кредит 1 апреля на финансирование строительства здания производственного назначения сроком на 3 месяца в сумме 1 475 000 рублей. Срок погашения кредита 1 июля. Проценты по кредиту уплачиваются ежемесячно из расчета 11% годовых. Часть средств, в сумме 1 180 000 рублей (в том числе НДС 180 000 рублей), направлена на оплату выполненных подрядчиком СМР, приобретено строительных материалов на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» (08-3);

Счет 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы» (10-8);

Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Счет 51 «Расчетные счета»;

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по основной сумме долга» (66-1);

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Расчеты по начисленным процентам» (66-2);

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» (68-2).

Так как в данном случае заемные средства носят целевой характер — финансирование строительства здания производственного назначения, то сумма начисленных процентов относится на первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Апрель 2006 года
51
66-1
1 475 000
Отражено поступление целевого кредита на финансирование строительства
10-8
60
250 000
Приняты к учету строительные материалы
19
60
45 000
Отражена сумма НДС по приобретенным строительным материалам
68-2
19
45 000
Принят к вычету НДС по строительным материалам
60
51
295 000
Отражена оплата поставщику строительных материалов
08-3
60
1000 000
Приняты от подрядчика строительные работы
19
60
180 000
Отражена сумма НДС по выполненным работам
68-2
19
180 000
Принят к вычету НДС по выполненным работам
51
60
1180 000
Произведена оплата подрядной организации
08-3
10-8
250 000
Отражено списание материалов на строительство объекта
08-3
66-2
13 336
Отражены начисленные проценты по кредитному договору
(1 475 000 рублей х 11 / (365 х100) х 30 дней)
66-2
51
13 336
Отражена уплата процентов
Май 2006 года
08-3
66-2
13 780
Отражены начисленные проценты (1 475 000 рублей х 11 / (365 х100) х 31 день)
66-2
51
13 780
Отражена уплата процентов
Июнь 2006 года
08-3
66-2
13 336
Отражены начисленные проценты (1 475 000 рублей х 11 / (365 х100) х 30 дней)
66-2
51
13 336
Отражена уплата процентов
Июль 2006 года
66-1
51
1 475 000
Возвращен кредит банку
01
08-3
1 290 452
Отражен ввод объекта строительства в эксплуатацию

Обратите внимание!

Первоначальная стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет отличаться от бухгалтерской первоначальной стоимости на сумму начисленных процентов, так как в бухгалтерском учете начисленные проценты включаются в первоначальную стоимость объекта строительства, а в налоговом учете начисленные проценты включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Различия между бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимостью объекта приведут к тому, что величина бухгалтерской прибыли организации будет отличаться от прибыли налогооблагаемой.

В этом случае организация обязана применить ПБУ 18/02.

В соответствии с пунктами 8,12,15 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете организации в апреле возникнет налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В бухгалтерском учете организации при этом делаются следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Апрель 2006 года
68
77
3 201
Отраженно отложенное налоговое обязательство (13 336 х 24%)
Май 2006 года
68
77
3 307
Отраженно отложенное налоговое обязательство (13 780 х 24%)
Июнь 2006 года
68
77
3 201
Отраженно отложенное налоговое обязательство (13 336 х 24%)

Погашаться отложенное налоговое обязательство по данному объекту будет при начислении амортизации по нему. Так как бухгалтерская первоначальная стоимость объекта выше, чем налоговая первоначальная стоимость, то сумма амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем величина расхода в налоговом учете.

При этом в учете это будет отражено с помощью обратной бухгалтерской записи:

Дебет счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Обращаем Ваше внимание на то, что согласно пункту 30 ПБУ 15/01:

«Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса)».

Иначе говоря, если объект вводится в эксплуатацию до момента погашения кредита, то суммы начисленных процентов по кредиту, учитываются в первоначальной стоимости объекта до конца месяца, в котором объект был принят к учету в качестве основного средства.

Окончание примера.

Привлеченные средства.

К привлеченным средствам относятся:

·   средства организаций от продажи акций, жилищных сертификатов;

·   средства, выделяемые вышестоящими холдинговыми и акционерными компаниями, промышленно-финансовыми группами и другими организациями на безвозмездной основе;

·   средства, переданные в порядке долевого участия, средства жилищно-строительного кооператива (ЖСК) и другие.

Если строительство осуществляется за счет привлечения денежных накоплений и сбережений физических и юридических лиц, то поступающие средства целесообразно аккумулировать.

Для этих целей используется счет 86 «Целевое финансирование», который предназначен для обобщения информации о движении средств на осуществление мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других.

Учет у инвестора.

Правовой статус инвестора.

Как уже было отмечено, в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона №39-ФЗ в качестве инвесторов могут выступать физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных средств или привлеченных средств (статья 9 Закона №39-ФЗ).

Инвесторы могут совмещать функции различных субъектов инвестиционной деятельности, например, заказчиков, подрядчиков. Здесь мы лишь отметим, что инвесторы вправе рассчитывать на поддержку государства в обеспечении благоприятных условий для инвестиционной деятельности и защиты своих инвесторов.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров в соответствии с ГК РФ (статья 8 Закона №39-ФЗ). Такого понятия как инвестиционный договор в ГК РФ нет. Поскольку законодательством не предусмотрен такой вид договора, то любой инвестиционный контракт, в зависимости от его содержания, можно признать договором, содержащем в себе элементы других договоров. При заключении таких договоров организации делают ссылки на статью 421 ГК РФ «Свобода договора». Согласно указанной статье стороны могут заключать договор как предусмотренный так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. Статьей 422 ГК РФ определено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Стороны таких договоров самостоятельно определяют условия инвестиционной деятельности при соблюдении требований законодательства Российской Федерации.

Права и обязанности инвестора определяются также в инвестиционном договоре или контракте. Хочется отметить, что наибольшие права по использованию объектов в результате капитальных вложений инвестор имеет, если выступает в качестве заказчика работ, связанных с инвестиционной деятельностью, и пользователя объектов капитальных вложений по завершению строительства.

Генеральный (основной) инвестор может привлекать для финансирования строительства других инвесторов (соинвесторов, дольщиков), заключая с ними договора долевого участия (инвестирования). Договор долевого участия в строительстве не упоминается, поэтому стороны при заключении договоров должны руководствоваться статьями 421, 422 ГК РФ Договор долевого строительства является одной из основных форм привлечения инвестиций в строительство. В основном эта форма привлечения инвестиций используется при строительстве многоквартирных жилых домов. Генеральные (основные) инвесторы заключают с юридическими и (или) физическими лицами (соинвесторами) договора долевого участия в строительстве на инвестирование определенной доли в строящемся жилом доме. Генеральные (основные) инвесторы, полученные от соинвесторов долевые денежные средства и имущественные взносы, учитывают в составе средств целевого финансирования. В свою очередь соинвесторы переданные инвестиции учитывают в составе дебиторской задолженности.

Именно в зависимости от условий заключенных договоров организации избирают способы учета и налогообложения операций в рамках инвестиционного договора.

Бухгалтерский и налоговый учет у инвестора.

Согласно Закону №39-ФЗ инвесторы осуществляют финансирование объекта капитального строительства.

Передача активов в качестве инвестиционного вклада в строительство не признается расходами организации. Это определено пунктом 3 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете инвестора суммы переданных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным договором (контрактом) учитываются в соответствии с подпунктом «г» пункта 3.1.8 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций и Планом счетов бухгалтерского учета на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в долевое строительство отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» и кредиту соответствующих счетов 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары» и так далее.

При получении инвестором причитающейся ему доли согласно заключенному договору делаются следующие бухгалтерские записи:

- если объект инвестирования предназначен для перепродажи:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- если построенный объект принимается для собственного использования:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

До получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, указанные объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям. Это определено пунктом 41 Приказа №34н.

В соответствии с пунктом ПБУ по учету долгосрочных инвестиций после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект строительства, приемка и эксплуатация которого оформлена в установленном порядке, объект зачисляется в состав основных средств. Основанием для зачисления признается «Акт приемки-передачи основных средств» (форма №ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»). При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее — ПБУ 6/01) определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (пункт 8 ПБУ 6/01).

Напомним, что до 1 января 2006 года, вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в пункте 2 статьи 259 НК (с месяца начисления амортизации по построенному объекту в целях налогообложения прибыли), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Однако с указанного момента глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ действует с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской федерации о налогах и сборах» (далее — Закон №119-ФЗ)

Начиная с 1 января 2006 года, вычеты сумм НДС осуществляются после принятия на учет выполненных строительных работ при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, не позднее пяти дней после передачи инвестору объекта законченного капитальным строительством, выставляет сводный счет-фактуру по этому объекту (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Сводный счет-фактура составляется заказчиком-застройщиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг).

Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг). Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок, по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства. В предъявленной заказчиком инвестору сводной счет — фактуре выделяются отдельно материалы, оборудование, СМР.

В Письме Минфина Российской Федерации от 24 мая 2006 года №03-04-10/07 в ответе на частный вопрос налогоплательщика разъясняется порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором.

Пример 4.

Заказчик передал инвестору законченный объект капитального строительства, на строительство которого инвестор перечислил 8 000 000 рублей. Согласно представленному сводному счету — фактуре от заказчика, сумма НДС, предъявленная подрядными организациями заказчику, по затратам на строительство составила 600 000 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76
51
8 000 000
Отражена сумма денежных средств, перечисленных заказчику
08-3
76
7 400 000
Сформированы затраты по объекту инвестирования
19
76
600 000
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядными организациями заказчику (сводный счет-фактура)
01
08-3
7 400 000
Принят объект строительства в состав основных средств
68-2
19
600 000
Принят к вычету НДС по сводному счету-фактуре, полученному от заказчика

Окончание примера.

Обращаем Ваше внимание на то, что если инвестор, например по договору долевого участия в строительстве, осуществляет частичное финансирование строительство жилого дома и после завершения строительства получает в собственность квартиры, то порядок отражения в учете полученных квартир зависит от того, с какой целью они приобретаются.

В том случае, если инвестор приобретает квартиру для производственных нужд, например, для проживания сотрудников филиала, прибывающих в головную организацию в служебные командировки, то квартира принимается к учету в составе основных средств.

Если же получаемые квартиры, предназначены для продажи, то они принимаются на учет в качестве товаров.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Обращаем внимание на следующее. В Письме Федеральной налоговой службы (далее — ФНС Российской Федерации) от 9 декабря 2004 года №03-1-08/2467/17@ «О Федеральном законе №109-ФЗ от 20 августа 2004 года» сказано, что:

«Порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подпунктах 22 и 23 пункта 3 статьи 149 Кодекса, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.

Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями.

Следовательно, при передаче заказчиком-застройщиком инвестору (инвесторам) затрат на строительство жилого помещения (либо долей затрат, приходящихся каждому инвестору) в связи с завершением капитального строительства объекта (жилого помещения) инвестору (инвесторам) выставляются счета-фактуры, в которых отражаются суммы налога, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого помещения, и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, а также сторонним организациям, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству жилого помещения».

Следовательно, при передаче заказчиком инвестору затрат на строительство квартир, заказчик выставит инвестору сводный счет-фактуру, в котором отражаются суммы налога, уплаченные заказчиком поставщикам и подрядным организациям, а также НДС по собственным услугам.

Так как дальнейшая реализация квартиры является операцией, освобожденной от налогообложения, то инвестор, учтет сумму налога в фактической стоимости, полученной квартиры.

Пример 5.

Организация (инвестор) по договору долевого участи перечислила заказчику денежные средства в размере 1 200 000 рублей. После окончания строительства инвестор получил квартиру. В сводном счете-фактуре, полученном от заказчика, указано, что НДС, уплаченный заказчиком поставщикам и подрядчикам, приходящийся на стоимость переданной квартиры составляет 250 000 рублей. Квартира продана физическому лицу за 1 400 000 рублей.

В бухгалтерском учете инвестора данные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76
51
1 200 000
Перечислены денежные средства заказчику по договору долевого участия в строительстве
41
76
1 200 000
Отражена стоимость квартиры в составе товаров (вместе с НДС)
62
91-1
1 400 000
Отражена задолженность покупателя по оплате квартиры
91-2
41
1 200 000
Списана балансовая стоимость квартиры
51
62
1 400 000
Поступили денежные средства от покупателя за квартиру
99
91
200 00
Отражен финансовый результат от продажи квартиры

Окончание примера.

Переуступка права требования.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, хозяйствующие субъекты неизменно вступают в отношения с другими субъектами хозяйственной деятельности. В результате заключения любого договора у его сторон появляются взаимные обязательства. Стороны, заключившие между собой сделку, именуются как должник и кредитор.

Посмотрим, какое определение дает ГК РФ этим понятиям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК РФ:

«В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и тому подобное, либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Иначе говоря, кредитор - это сторона, наделенная правом требовать совершения должником определенных действий, а должник - это сторона, обязанная совершить в отношении кредитора определенные действия.

Причем, заключая договор, каждая из сторон несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

На практике у хозяйствующих субъектов часто возникает необходимость замены лиц в обязательстве. ГК РФ допускает такую возможность, когда в существующем договоре, при определенных условиях может произойти перемена лиц в обязательстве. Причем поменяться может как должник, так и кредитор.

Гражданским законодательством установлено, что передача прав новому кредитору может происходить либо на основании договора, либо на основании закона. Такое положение вытекает из статьи 382 ГК РФ:

«Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям».

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (статья 384 ГК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования. Новый кредитор обязан предоставить должнику доказательства перехода права требований. Так как в соответствии со статьей 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств и не несет ответственности в таком случае за просрочку исполнения обязательства.

В соответствии со статьей 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случаев, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Отметим, что статьей 386 ГК РФ определено, что должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которое он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору.

Заметим, что уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 389 ГК РФ).

Так, уступка прав требований по договору участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по местонахождению строящихся (создаваемых) многоквартирных домов и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (статья 17 Закона 214-ФЗ).

Пункт 2 статьи 12 Закона №214-ФЗ определил период, в течение которого возможно осуществление уступки права требования при договорах долевого участия:

«с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства».

Минюст Российской Федерации утвердил Инструкцию об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременении) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества (Приказ Минюста Российской Федерации от 9 июня 2005 года №82 «Об утверждении инструкции об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества»).

Обратите внимание!

Напоминаем, что нормы пункта 12 Закона №214-ФЗ об участии в долевом строительстве распространяется на те объекты строительства, разрешение на строительство которых принято после 1 апреля 2005 года.

Рассмотрим на конкретном примере учет операций у организации — участника долевого строительства по уступке права требования.

Пример 6.

Организация «А» приобретает у организации «В» имущественные права участника долевого строительства жилого дома за 5 900 000 рублей (в том числе НДС 106 780 рублей) с целью их дальнейшей переуступки. Имущественные права приобретены организацией «В» на основании договора участия в долевом строительстве. Организация «В» уплатила застройщику до момента уступки прав согласно договору долевого участия в строительстве 5 200 000 рублей.

Бухгалтерские записи у организации «В»:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-1 «Прочие доходы»
5 900 000
Отражена задолженность организации «А» по оплате уступленного ему права
91-2 «Прочие расходы»
5 200 000
Списано уступленное право
91-2 «Прочие расходы»
106 780
Начислен НДС с разницы между ценой уступки права и затратами на его приобретение ((5 900 000 — 5 200 000) х 18/118)
5 200 000
Получены денежные средства за уступленное право
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
593 220
Отражен финансовый результат от уступки права

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по НДС при передаче имущественного права, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права и расходами на приобретение указанных прав (пункт 3 статьи 155 НК РФ). Налоговая ставка при передаче имущественных прав составляет 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ организация «В», уступающая права участника долевого строительства, начисляет и предъявляет организации «А» соответствующую сумму НДС и выставляет ей счет-фактуру в порядке, предусмотренном статьей 169 НК РФ.

Бухгалтерские записи у организации «А»:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
5 793 220
Отражено приобретение прав у организации «В»
106 780
Отражена сумма НДС, предъявленная организацией «В»
106 780
Принята к вычету сумма НДС

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее — ПБУ 19/02) имущественные права, приобретенные организацией «А» на основании уступки права требования учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельно открытом субсчете. При этом должно соблюдаться условие, установленное пунктом 2 ПБУ 19/02:

«способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)».

Иными словами, если организация «А» в дальнейшем планирует переуступить приобретенные права и получить в будущем доход, то она учитывает их на счете 58 «Финансовые вложения».

При переуступке права третьим лицам организация «А» имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей первоначальным кредитором — организацией «В» при наличии счета — фактуры и после принятия приобретенных прав на учет.

Окончание примера.

Учет у заказчика.

Договорное регулирование строительства.

Как уже отмечалось выше, при заключении договоров строительного подряда стороны руководствуются гражданским законодательством, в частности главой 37 «Подряд» ГК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что Письмом Минстроя Российской Федерации от 10 июня 1992 года №БФ-558/15 «О руководстве по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации» разработано руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации. Документ носит рекомендательный характер.

Функции заказчика.

В договоре строительного подряда роль заказчика может исполнять любой участник гражданского оборота.

Заказчиком может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации, в этом случае деятельность заказчика осуществляется на основе посреднического договора с инвестором, или структурное подразделение инвестора, которое наделено необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. Деятельность заказчиков-застройщиков по организации строительства объектов осуществляется на основании договоров строительного подряда, заключенных между заказчиками-застройщиками и подрядными строительно-монтажными организациями.

Основные функции заказчика-застройщика:

Выдача исходных данных для разработки проектно-сметной документации, поиск подрядчиков, поставка оборудования и материалов; приемка, учет, хранение оборудования, материалов, изделий и передача их в монтаж; обеспечение рационального и экономического расходования средств выделенных на строительство; выполнение необходимых работ по подготовке строительной площадке. Сам процесс строительства обычно занимает длительный период времени и на каждой стадии заказчику отводится соответствующая роль и функции. Основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются общими, а детализация возложенных на него обязательств с включением дополнительных обязанностей заказчика или усечением их объема, должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком. Одной из функций заказчика может являться и ведение бухгалтерского учета, составление отчетности.

Часть функций, на выполнение которых не обязательно специальное разрешение, заказчик имеет право передавать подрядной организации, но это обязательно должно быть оговорено в договоре между ними.

Бухгалтерский и налоговый учет у заказчика-застройщика.

В соответствии с пунктом 1.4 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат является застройщиком. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

При отражении в учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, заказчики — застройщики руководствуются ПБУ 2/94, которое устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Для правильного отражения хозяйственных операций так же необходимо руководствоваться и ПБУ по учету долгосрочных инвестиций, устанавливающим правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и порядок определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях. Положение является обязательным для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности.

Записи в бухгалтерском учете производятся в порядке, установленном Планом счетов бухгалтерского учета. Напоминаем, что указанный документ утвержден Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению».

В соответствии с подпунктом «г» пункта 3.1.8. ПБУ по учету долгосрочных инвестиций заказчик-застройщик, получивший денежные средства от инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Для их учета предназначен счет 86 «Целевое финансирование». В соответствии с инвестиционным договором на строительство объекта, средства, подлежащие поступлению от инвестора, у заказчика-застройщика отражаются следующим образом:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Поступившие денежные средства от инвесторов отражаются:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Денежные средства, поступившие в оплату стоимости услуг заказчика-застройщика, признаются суммой поступившей предоплаты за услуги, и отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ день поступления оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по НДС. Значит, с суммы, полученной от инвестора, являющейся предоплатой услуг заказчика-застройщика, заказчик-застройщик исчисляет и уплачивает в бюджет НДС. НДС исчисляется и уплачивается по расчетной ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ). Аналогичная точка зрения изложена в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее — МНС Российской Федерации) от 21 февраля 2003 года №03-1-08/638/17-Ж751 «Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика», а также в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2005 года №03-04-01/82.

Исчисленная сумма НДС отражается следующей записью:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты заказчика-застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Кроме того, в состав затрат заказчика-застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию ли сдачи инвестору.

«До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете «Капитальные вложения», составляют незавершенное строительство» (пункт 3.1.1 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций).

Напоминаем, что этот документ применяется в части не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2005 года №07-05-06/243 «О бухгалтерском учете расходов организации и операций, связанных с долгосрочными вложениями»).

Пунктом 6 статьи 8 Федерального закона №129-ФЗ установлено, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В бухгалтерском учете и отчетности (в том числе в балансе), в соответствии законодательством о бухгалтерском учете, собственные вложения во внеоборотные активы, учитываются отдельно от осуществляемых в интересах инвестора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета при подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика по их договорной стоимости на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее — ПБУ 9/99) выручка от оказания услуг заказчика-застройщика является для организации доходом от обычных видов деятельности. При этом должны выполняться условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

Для отражения выручки в бухгалтерском учете Планом счетом бухгалтерского учета предназначен счет 90 «Продажи». В соответствии с пунктами 1.4, 2.2 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций стоимость услуг заказчика-застройщика включается в инвентарную стоимость построенного объекта, поэтому выручка от оказания услуг может отражаться у него в учете:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

При реализации услуг заказчика-застройщика организация исчисляет и уплачивает НДС в бюджет, так как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. Это определено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ:

«1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Начисление НДС отражается в учете следующей записью:

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг заказчиком.

Причем вычеты сумма налога, указанные в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты оказания соответствующих услуг (пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Принятие к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет с суммы полученной предоплаты, отражается в учете:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Что касается порядка осуществления вычета сумм НДС, предъявленных заказчику — застройщику подрядными организациями отметим следующее.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Вычеты производятся в порядке, установленном абзацем 1 и 2 пункта 1 172 НК РФ. Это определено пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с абзацами 1 и 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии первичных документов. Но заказчик-застройщик, построенный объект передает по окончании строительства инвестору, то есть построенный объект у заказчика-застройщика не участвует в операциях, облагаемых НДС. Значит требование, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ не выполняется, то есть приобретенные товары, (работы, услуги) не используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС. Вычет сумм НДС возникнет у инвестора после принятия на учет капитальных вложений в построенный объект. В бухгалтерском учете заказчик-застройщик делает следующие записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
86
19
Отражена передача инвестору НДС, предъявленного подрядчиками за выполненные работы по строительству объекта
86
19
Отражена передача инвестору НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) по ресурсам, использованным для строительства объекта
62
19
отражена передача инвестору НДС, начисленного со стоимости услуг заказчика-застройщика

Мы рассмотрели ситуацию, когда функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

Пример 7.

Организация «А» выполняет функции заказчика-застройщика по реализации инвестиционного проекта за счет средств инвестора. Согласно инвестиционному договору инвестор перечислил организации «А» денежные средства в сумме 11 151 000 рублей. По окончанию строительства объект передается инвестору. Строительство объекта ведется подрядной организацией «Б». Стоимость выполненных строительных работ подрядной организацией составляет 10 620 000 рублей (в том числе НДС 1 620 000 рублей). Стоимость услуг заказчика — организации «А» составляет 531 000 рублей (в том числе НДС 81 000 рублей).

Рабочим планом счетов организации «А» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты следующие субсчета:

62-1 «Расчеты по полученной предоплате»;

62-2 «НДС, начисленный с суммы предоплаты»;

62-3 «Расчеты с инвестором за услуги заказчика-застройщика».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
76
86
11 151 000
Отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора в соответствии с инвестиционным договором
51
76
11 151 000
Отражено поступление денежных средств от инвестора
86
62-1
531 000
Отражена полученная от инвестора сумма оплаты под предстоящее оказание услуг заказчиком
62-2
68
81 000
Начислен НДС с суммы полученной предварительной оплаты
60
51
10 620 000
Перечислена предоплата организации «Б» под предстоящее выполнение СМР
08-3
60
9 000 000
Отражены выполненные организацией «Б» строительные работы
19-4 «НДС по выполненным строительным работам»
60
1 620 000
Отражена сумма НДС по выполненным работам организацией «Б»
08-3
90-1
450 000
Отражена стоимость услуг организации «А»
90-3
68-2 «Расчеты по НДС»
81 000
Отражен начисленный НДС на стоимость услуг заказчика
62-2 «НДС, начисленный с суммы предоплаты»
81 000
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты
19-5 «НДС по услугам заказчика»
90-1
81 000
Отражен НДС по услугам заказчика, подлежащий передаче инвестору
86,
62-3 «Расчеты с инвестором за услуги заказчика-застройщика»
08-3
9 450 000
Отражена передача построенного объекта инвестору
86
19
1 701 000
Отражена передача инвестору НДС, предъявленного «Б» за выполненные работы по строительству объекта и НДС по услугам заказчика
62-1 «Расчеты по полученной предоплате»
62-3 «Расчеты с инвестором за услуги заказчика-застройщика»
531 000
Зачтена предоплата, полученная от инвестора

Окончание примера.

Теперь рассмотрим порядок применения вычетов по НДС, когда заказчик-застройщик совмещает функции инвестора.

Напомним, что до 1 января 2006 года вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента указанного в пункте 2 статьи 259 НК РФ (с месяца начисления амортизации по построенному объекту в целях налогообложения прибыли), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

С 1 января 2006 года вычеты сумм НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства производятся после принятия на учет выполненных подрядных работ при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Иными словами, суммы НДС, предъявленные подрядными организациями по строительным работам, выполненным в 2006 году, заказчик-застройщик принимает к вычету при принятии на учет выполненных подрядных работ, вне зависимости от уплаты НДС подрядной организации.

По объектам, строительство которых было начато до 1 января 2006 года, Федеральным законом №119-ФЗ предусмотрены переходные положения. Это определено статьей 3 Федерального закона №119-ФЗ.

Отражение в книге покупок счетов-фактур, полученных от подрядных организаций и продавцов товаров (работ, услуг), зависит от того, когда указанные субъекты предъявили налогоплательщику сумму налога к оплате:

Счета-фактуры подрядчиков:

НДС предъявлен к оплате до 1 января 2005 года — вычет производится после принятия объекта на учет, в первом месяце начисления амортизации.

НДС предъявлен в период с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года — вычет производится несколько раз — равными долями по налоговым периодам в течение 2006 года.

Счета-фактуры продавцов товаров (работ, услуг), использованным для строительства объекта:

НДС предъявлен до 1 января 2005 года — вычет производится после принятия объекта на учет, в первом месяце начисления амортизации.

НДС предъявлен в период с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года — вычет производится 31 декабря 2005 года.

Принятие к вычету НДС по выполненным подрядным работам отражается следующей записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Пример 8.

Организация «А» за счет собственных средств осуществляет строительство производственного цеха. Строительные работы выполняет подрядная организация «Б». Строительство объекта начато в 2005 году. По плану сдача объекта — июнь 2006 года. Общая стоимость подрядных работ составляет 10 620 000 рублей (в том числе НДС 1 620 000 рублей). В 2005 году принято подрядных работ на сумму 7 080 000 рублей (в том числе НДС 1 080 000 рублей). В 2006 году будет принято подрядных работ на сумму 3 540 000 рублей (в том числе НДС 540 000 рублей). Объект планируется использовать для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговый период по НДС — месяц.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
2005 год
60-2 «Предварительная оплата»
51
7 080 000
Перечислена предварительная оплата подрядчику
08-3
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
6 000 000
Приняты от подрядной организации, выполненные строительные работы
19
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
1 080 000
Отражена сумма НДС по выполненным строительным работам
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
60-2 «Предварительная оплата»
7 080 000
Зачтена предварительная оплата
Ежемесячно с января по май 2006 года
68-2 «Расчеты по НДС»
19
90 000
Отражен НДС частично принятый к вычету по подрядным работам, выполненным в 2005 году (1 080 000/12)
Июнь 2006 года
08-3 «Строительство объектов основных средств»
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3 000 000
Приняты выполненные подрядные работы в 2006 году
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
540 000
Отражен НДС по подрядным работам, выполненным в 2006 году
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
51
3 540 000
Оплачены строительные работы подрядной организации за 2006 год
68-2 «Расчеты по НДС»
19
540 000
Принят к вычету НДС по выполненным работам подрядной организацией
01
08-3
9 000 000
Отражен ввод объекта в эксплуатацию
68-2 ««Расчеты по НДС»
19
630 000
Принят к вычету НДС по подрядным работам, принятым в 2005 году

Окончание примера.

Обратите внимание, налоговое законодательство не дает определения, что относится к СМР, поэтому на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к другим областям законодательства. Так в пункте 4.2 Инструкции №123 приведен перечень работ, относимых к строительным работам.

К строительным работам относятся:

·   работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

·   работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

·   работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий); работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

·   работы по установке санитарно — технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

·   работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

·   работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и так далее;

·   работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;

·   затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость:

- средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

- затрат, связанных с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

- затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;

- средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;

- средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и так далее), компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, в многосменном режиме, тяжелых, вредных условиях труда, доплаты за подвижной и разъездной характер работы и так далее), оплата очередных и дополнительных отпусков и других выплат за неявочное время, выплаты по районным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми климатическими условиями;

- средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно — строительные работы, проводимые в соответствии с проектно — сметной документацией (или рабочих чертежей и смет на отдельные объекты и виды работ).

Состав работ по монтажу оборудования определен в пункте 4.3. Инструкции №123.

К работам по монтажу оборудования относятся:

·   работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно — транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа (сборка и установка санитарно — технического оборудования, учитываемого в стоимости строительных работ, относятся к строительным работам, смотрите подпункт 4.2.4 Инструкции №123);

·   работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

·   работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;

·   работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов;

·   затраты, перечисленные в подпункте 4.2.15 Инструкции №123, связанные с производством работ по монтажу оборудования.

Другие не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.

Не включают в объем работ по монтажу оборудования:

- затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;

- работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;

- работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

В состав прочих капитальных работ и затрат входят:

·   проектно — изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов;

·   затраты на содержание дирекции строящихся организаций, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих организациях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика);

·   работы по эксплуатационному и глубокому разведочному бурению на нефть, газ и на термальные воды;

·   расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством (кроме строительных работ, связанных с переселением), то есть изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно — планировочного задания и красных линий застройки;

·   затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), по возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий; прекращением или изменением условий водопользования, по возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель;

·   затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд (кроме стоимости строительных работ на эти цели, предусмотренных подпунктом 4.2.12 Инструкции №123;

·   плата за землю при выкупе земельного участка для строительства (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью, других посредников, пошлины и тому подобное);

·   затраты по насаждению и выращиванию многолетних плодово-ягодных культур (садов, виноградников и других), на создание (закладку и уход) защитных лесных полос, включая полезащитные, садозащитные, водорегулирующие и другие лесные полосы, в том числе вдоль автомобильных и железных дорог;

·   затраты на проведение культур технических работ на землях, не требующих осушения, и на террасирование крутых склонов;

·   затраты на приобретение рабочего и продуктивного скота, осуществляемые несельскохозяйственными предприятиями и организациями;

·   Расходы на подготовку эксплуатационных кадров для строящейся организации, предусмотренные в смете на строительство;

·   затраты, связанные с организованным набором рабочих;

·   предусмотренные в проектах и сметах строящихся организаций или сооружений расходы на научно — исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений в связи со спецификой местных условий строительства и особенностями работы данного предприятия или сооружения (кроме работ, связанных с сооружением экспериментальных установок и приобретением оборудования);

·   расходы по организации и проведению подрядных торгов;

·   другие работы и затраты, не относящиеся к строительным и монтажным работам, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Пункт 4.9 Инструкции №123 определяет состав затрат, не включаемых в капитальные вложения (строительные, монтажные работы и прочие затраты). В отношении строительных работ речь идет о следующих видах расходов:

·   затраты на буровые и геологоразведочные работы, производимые за счет расходов по бюджету или средств основной деятельности (данный вид расходов относится либо на счет 91 «Прочие доходы и расходы», либо на счет учета бюджетных ассигнований — счет 86 «Целевое финансирование» через счет 98 «Доходы будущих периодов»;

·   затраты на капитальный ремонт оборудования, зданий, сооружений и других основных фондов;

·   затраты на земле- и лесоустроительные работы, а также работы по улучшению земель, проводимые за счет средств основной деятельности;

·   затраты по устранению недоделок в проектах и в строительных работах, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ (то есть при возникновении таких расходов они либо не принимаются и не учитываются по балансу заказчика, либо стоимость объектов незавершенного строительства уменьшается на суммы таких затрат — если соответствующий факт выявлен после принятия затрат к учету);

·   стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций (помещения для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи и навесы при объектах). Данные расходы списываются подрядной организацией на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а заказчиком возмещаются в общей стоимости принятых строительных работ.

Оформление приемки выполненных работ.

Формы отчетности приведены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ», утвержденном Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 11 ноября 1999 года №100.

Как уже ранее упоминалось в настоящей книге выполненные подрядчиками работы и их стоимость оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3).

В справках формы №КС-3 указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы за отпущенные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.

Учет материалов для строительства.

Возложение обязанностей по обеспечению стройки материалами на заказчика было весьма распространено в период плановой экономики — когда поставки материалов определенной номенклатуры фондировались, а фондодержателями являлись заказчики строительства: центральные, отраслевые, ведомственные и территориальные органы управления.

С переходом на рыночные отношения обеспечение строек материалами существенно упростилось. Тем не менее, в ряде случаев по договору строительного подряда предусматривается поставка заказчиком определенной номенклатуры материалов. Это обусловлено тем, что специализированные заказчики, давно работающие в этой сфере, располагают собственными складскими помещениями, транспортом, а также квалифицированными работниками для приобретения, хранения и передачи в производство МПЗ. В этих условиях обеспечение строительства материалами заказчика может существенно снизить затраты на производство строительной продукции, позволит оптимизировать размер оборотных средств, а также осуществить действенный контроль за эффективностью использования материалов.

Организации-заказчики учитывают материалы, предназначенные для использования при производстве СМР, на субсчете «Строительные материалы», открываемом к балансовому счету 10 «Материалы», независимо от вида материалов.

Наряду с учетом через счета реализации в зависимости от условий договора, не исключается использование иных схем бухгалтерского учета — например, аналогично передаче давальческих материалов в переработку. В этом случае стоимость материалов со своего баланса заказчик не списывает, в учете делается внутренняя проводка по субсчетам счета 10 (дебетуется субсчет 10-7 «Материалы, переданные на переработку»), а по окончании строительства стоимость ранее переданных материалов включается в инвентарную стоимость законченного строительством объекта.

Если организация-заказчик приобретает материалы, используемые в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, то они учитываются на других субсчетах счета 10 «Материалы».

Кроме того, по операциям, связанным с движением материалов, возникает необходимость учета так называемых «возвратных сумм». В общем случае (при учете расходования материалов на промышленных организациях заказчика) возвратные материалы уменьшают себестоимость продукции, работ или услуг. Однако в строительном производстве возвратные материалы появляются и по причинам, не обусловленным технологией процесса.

Если в соответствии с проектными решениями осуществляются разборка конструкций или снос зданий и сооружений, то по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы, то есть суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений. Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой под названием «В том числе возвратные суммы» и определяются на основе приводимых также за итогом расчета (сметы) номенклатуры и количества, получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий. Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования.

Так как по своему экономическому содержанию суммы стоимости таких материалов принадлежат стороне, финансирующей строительство, а использоваться подобные материалы могут, как правило, только подрядными организациями, то возникает необходимость применения особой схемы бухгалтерского учета возвратных сумм.

На практике такие суммы чаще всего учитываются в составе прочих источников финансирования. Для этих целей открывается отдельный субсчет к счету 86 «Целевое финансирование».

Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, следует отличать от так называемых оборачиваемых материалов (опалубка, крепление и тому подобных), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по несколько раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная их оборачиваемость учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.

Как отмечалось выше, строительство, может осуществляться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. В случае если подрядчик осуществляет строительство из своих материалов, то заказчик при расчете за выполненные работы оплачивает ему стоимость израсходованных материалов.

В случае если материалы поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует оговорить, что подрядчик покупает у заказчика строительные материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.

Заказчик отражает передачу материалов на давальческой основе подрядчику следующей проводкой:

Дебет 10-7 «Материалы, переданные на переработку» Кредит 10-8 «Строительные материалы».

Стоимость израсходованных материалов подрядчик справочно указывает в Справке о стоимости выполненных работ. Заказчик, получив от подрядчика справку о стоимости выполненных работ, включает стоимость израсходованных строительных материалов в затраты незавершенного производства (далее — НЗП). Заказчик отражает данную операцию следующей проводкой:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10-7 «Материалы, переданные на переработку».

В случае если по окончании строительства у подрядчика остались строительные материалы, он обязан сделать их возврат, или, оплатив их, оставить у себя.

Пример 9.

Заказчик — инвестор «А» при строительстве складского помещения, приобрел материалы на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС 45 762,71 рубля) и передал их генподрядчику, ведущему строительство. Полученные материалы генподрядчик использовал не полностью, а лишь часть на сумму 180 000 рублей (без НДС), а оставшиеся строительные материалы генподрядчик вернул заказчику — инвестору «А». Отражение бухгалтерских операций у организации «А».

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10-8
60
254 237,29
Приняты к учету строительные материалы (300 000 рублей — 45 762,71 рубля)
19
60
45 762,71
Отражен НДС по строительным материалам
68
19
45 762,71
Принят к вычету НДС по строительным материалам
60
51
300 000
Оплачены материалы поставщику
10-7
10-8
254 237,29
Переданы строительные материалы генподрядчику
08-3
10-7
180 000
Израсходованы материалы для строительства складского помещения
10-8
10-7
74 237,29
Получены строительные материалы, не использованные генподрядчиком

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета материалов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Материально-производственные запасы».

Состав расходов на содержание заказчика.

В состав расходов на содержание заказчика включаются следующие статьи расходов:

§  материальные расходы;

§  расходы на оплату труда;

§  амортизационные отчисления;

§  прочие расходы.

Фактические расходы по организации строительства являются для заказчика — застройщика расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 20 «Основное производство», затем списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В составе затрат у заказчика по основному виду деятельности на счете 20 «Основное производство» отражаются:

- заработная плата основного состава работников — дирекции;

- сметно-нормативного отдела; отдела договорного регулирования;

- юридического отдела;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам (которые задействованы при осуществлении основной деятельности заказчика);

- расходы на информационное, юридическое обслуживание (непосредственно имеет отношение к деятельности заказчика);

- расходы на привлечение сторонних организаций; маркетинговые и прочие информационные расходы для подготовки к заключению будущих контрактов;

- расходы на получение разрешений; расходы на участие в конкурсах.

Маркетинговые и прочие информационные расходы, расходы на участие в конкурсах следует отражать по счету 97 «Расходы будущих периодов». По мере реализации заключенных договоров вышеперечисленные затраты списываются со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 20 «Основное производство».

Согласно пункту 1.4 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций, расходы на содержание заказчика учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаются в стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Выручка от оказания инвестору услуг по организации строительства является для заказчика — застройщика доходом от обычных видов деятельности и учитывается на счете 90 «Продажи». Стоимость услуг заказчика-застройщика включается в первоначальную стоимость объекта строительства.

Дополнительным объемом реализации у застройщика по деятельности, связанной со строительством, считается разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства, в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта, с учетом затрат по содержанию застройщика (пункт 15 ПБУ 2/94).

Пример 10 из консультационной практики ЗАО «BKR — ИНТЕРКОМ — АУДИТ».

Вопрос:

Как правильно отразить (списать) расходы организации-застройщика, потраченные на рекламную компанию (в газетах, журналах) по поиску арендаторов в здании, которое построено, но еще не оформлено право собственности. Можно ли зачесть НДС по этим расходам?

На данный момент в здании уже занимают площади семь арендаторов, с которыми заключены предварительные договоры аренды, и получены авансовые платежи.

Как правильно отразить расходы по агентским договорам по подбору арендаторов. Можно ли зачесть НДС по этим расходам в момент оплаты?

Ответ:

При освещении вопроса о порядке учета указанных расходов следует обратить внимание на некоторые спорные моменты.

В соответствии с Гражданским кодексом право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (статья 608 ГК). Статья 219 ГК устанавливает, что право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации имущества. То есть в соответствии с гражданским законодательством до момента регистрации права собственности организация не имеет основания для заключения договора аренды и, соответственно, получения выручки от реализации товаров, работ, услуг.

Общие условия признания расходов для налога на прибыль содержит статья 252 НК РФ, согласно которой расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В описываемой ситуации отсутствуют правовые основания для признания дохода организацией. Однако условием является не наличие выручки от реализации товаров, работ, услуг, а осуществление деятельности, направленной на получение дохода. При определении направленности или не направленности отдельных видов деятельности организации на получение дохода следует учитывать следующее, что деятельность может быть направлена на получение дохода, даже если фактически данный вид деятельности убыточен.

Аналогичные выводы содержатся в Письме МНС Российской Федерации от 27 сентября 2004 года №02-5-11/162@ «По применению законодательства Российской Федерации». В данном Письме подтверждается, что организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что, осуществляемая деятельность в целом, направлена на получение доходов. Также расходы для признания в целях налогообложения должны удовлетворять другим условиям, установленным 25 главой НК РФ.

Однако существует риск того, что пользование арендаторами помещением без заключенного договора аренды будет рассмотрено как передача в безвозмездное пользование. Статья 248 НК РФ (пункт 2) определяет, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности, передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В вашей ситуации, исходя из существующих отношений, арендодатель не вправе получить оплату за время пользования помещениями, переданными арендаторам до начала срока действия договора аренды. Статьей 270 НК РФ (подпункт 16) в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, предусмотрены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Также оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией для целей налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, для исключения налоговых рисков, но в нарушение норм гражданского законодательства может быть заключен договор аренды при фактическом предоставлении в пользование помещений. Данная сделка до момента государственной регистрации прав на имущество будет ничтожной (пункт 1 статьи 165 ГК РФ), однако требования о применении последствий недействительной сделки может предъявить только заинтересованное лицо — участники сделки (статья 166 ГК РФ). В результате заключения договора организация будет признавать выручку от реализации услуг, исходя из условий сделки, что исключит спорные моменты для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет расходов.

Затраты застройщика на строительство объекта (расходы, связанные с возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору объекта) отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и Положением по учету долгосрочных инвестиций. Расходы на поиск арендаторов не связаны со строительством здания, поэтому правила формирования в бухгалтерском учете информации о данных расходах установлены ПБУ «Расходы организации» 10/99 (Приказ Минфина Российской Федерации №33н от 6 мая 1999 года).

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с ПБУ 10/99 являются в общем случае прочими расходами. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Если предметом деятельности организации является сдача площадей в построенном здании в аренду, то расходы на публикацию рекламных объявлений и на выплату вознаграждения агентам признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности. В составе коммерческих расходов они могут признаваться в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг полностью в отчетном году их признания (если такой порядок признания коммерческих расходов установлен в учетной политике организации (пункты 9, 20 ПБУ 10/99)). ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Другими словами, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, непосредственно связанные с данными расходами. Исходя из принципа соответствия доходов и расходов, указанные расходы могут учитываться на счете 97 до момента признания доходов.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина Российской Федерации №94н от 31 октября 2000 года «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению») для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ, услуг предназначен счет 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 могут отражаться в частности произведенные расходы на рекламу и комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим организациям.

Налоговый учет расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на рекламу и суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией (подпункт 28 пункт 1, пункт 4 статьи 264 НК РФ). Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат. Понятие «средство массовой информации» раскрывается в статье 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2124-1 «О средствах массовой информации». Размер расходов в виде агентского вознаграждения в целях налогообложения прибыли не нормируется.

По общему правилу в целях исчисления налога на прибыль расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Дата осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается исходя из выбранного и утвержденного в учетной политике способа (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ): либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. С учетом требования документального подтверждения расходов (статья 252 НК РФ) расходы могут быть признаны:

по публикации объявления — после предоставления контрагентом акта об оказанных услугах;

по агентскому вознаграждению — после предоставления и утверждения отчета агента.

В ходе обсуждения вопроса выяснено, что агент выполняет порученные действия за свой счет. Поэтому «агентский договор», несмотря на название, является, по сути, договором на возмездное оказание услуг, и отношения по данному договору регулируются главой 39 ГК РФ. Так как по договору осуществляется только подбор потенциальных арендаторов без заключения сделок с третьими лицами, данные расходы скорее являются информационными услугами. Документальным подтверждением будет являться в данном случае акт оказания услуг.

Однако применять данный порядок учета расходов следует после того, как организация будет иметь основания для учета расходов в целях налогообложения прибыли — не будет безвозмездного пользования помещениями.

Окончание примера.

Налог на добавленную стоимость.

Рассмотрим схемы движения денежных средств с точки зрения возникновения объекта налогообложения и применения вычетов по НДС.

·   В ситуации, когда функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет организации, выполняющего функции заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и следовательно, в части подлежащей передаче подрядчику и на иные цели установленные договором, не являются объектом налогообложения по НДС. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с НДС. В части вознаграждения заказчика и связанных с ним сумм, например экономии, объект налогообложения НДС возникает у заказчика в обязательном порядке, как в момент реализации услуг, так и в момент получения предварительной оплаты. Обращаем внимание на то, что объект налогообложения возникнет и при безвозмездном оказании услуг строительного заказа.

Передача объекта от заказчика-застройщика к инвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

При передаче объекта инвестору, заказчик-застройщик от своего имени и на основании счетов — фактур подрядных организаций в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направляет инвестору сводный счет — фактуру. Счет-фактура оформляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). В данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Полученные заказчиком счета-фактуры от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прикладываются к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Помимо вышеперечисленного к сводному счету-фактуре прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Если инвесторами при строительстве жилого дома выступают риэлтеры, то счет фактура им необходима, так как нежилые помещения для них могут быть товаром и при их реализации (с НДС), они смогут принять к вычету налог, отраженный в счете — фактуре, в случае если сначала происходит государственная регистрация права собственности на риэлтерскую организацию и, затем, перерегистрация на покупателя.

Услуги заказчика обычно включаются в инвентарную стоимость строительства. С точки зрения гражданского законодательства оказание услуги регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ и согласно статье 779 ГК РФ осуществляется на платной основе. Размер вознаграждения за оказанную услугу заказчику-застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться:

Ø  в виде фиксированной суммы;

Ø  в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

Ø  в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ день поступления оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по НДС. Значит, с суммы, полученной от инвестора, являющейся предоплатой услуг заказчика-застройщика, заказчик-застройщик исчисляет и уплачивает в бюджет НДС. НДС исчисляется и уплачивается по расчетной ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

А если в договоре предусмотрено, что оплатой услуг заказчику будет экономия средств по смете, то налоговая база будет определяться только по окончании строительства и в момент получения предварительных платежей. В связи с невозможностью ведения раздельного учета объекта налогообложения, НДС будет облагаться вся сумма, полученная на счет или в кассу заказчика. При отсутствии экономии объектом налогообложения у заказчика будет рыночная стоимость безвозмездно оказанной услуги строительного заказа.

Денежные средства, поступившие от инвестора на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых сторонними организациями, являются для заказчика — застройщика средствами целевого финансирования. Они не рассматриваются как средства связанные с реализацией работ и в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не включаются.

Заказчику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов средств полученных и направленных на финансирование строительства и на оплату собственных услуг.

Право на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет. Так как оплата производилась за счет средств инвестора.

Как мы уже отметили, по окончании строительства может возникнуть экономия средств инвесторов. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов над фактическими затратами по его строительству, оставшиеся в распоряжении застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Постановлением кассационной инстанции ФАС Московского округа от 31 октября 2003 года по делу №КА-А41/8563-03 определено, что у заказчика-застройщика до момента сдачи инвестору готовой строительной продукции не формируется объем реализации по собственной хозяйственной деятельности. Объект налогообложения от реализации услуг по техническому надзору за строящимися объектами может возникнуть только после окончания строительства объектов и в случае превышения сумм, полученных от инвесторов, над затратами по строительству.

В договоре между инвестором и заказчиком необходимо предусмотреть распределение суммы экономии. Если договором предусмотрен возврат суммы экономии, то она не будет облагаться НДС у заказчика.

·   Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация.

Законченный строительством объект основных средств не передается другой организации, а принимается к учету и вводится в эксплуатацию непосредственно данной организацией. До внесения изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ, вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в пункте 2 статьи 259 НК РФ (с месяца начисления амортизации по построенному объекту в целях налогообложения прибыли), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Начиная с 1 января 2006 года, вычеты сумм НДС осуществляются после принятия на учет выполненных строительных работ при наличии счетов-фактур (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Напоминаем, что порядок применения вычетов по объектам незавершенного строительства, числящихся в учете организации по состоянию 31 декабря 2005 года подробно урегулирован статьей 3 Федерального закона №119-ФЗ.

Нередко инвестиции осуществляют одновременно тысячи юридических или физических лиц. В таких случаях между участниками инвестиционного процесса заключается договор долевого участия. Каждый из участников данного договора является стороной в отношении с подрядчиком, заказчиком и должен самостоятельно подписывать договор, либо передать свои права посреднику.

По завершении строительства на счет 01 «Основные средства» заказчика списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в его распоряжении.

Заказчику необходимо оформить счета — фактуры, в которых отдельной строкой выделен НДС, каждому инвестору пропорционально его доле. Если объект строительства у инвестора предполагает использование в налогооблагаемой деятельности, то он имеет право на получение вычета.

Предоставление счета — фактуры и метод разделения НДС лучше отразить в учетной политике организации (заказчика), так как методика не предусмотрена ни ГК РФ, ни НК РФ.

·   Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.

В данной ситуации организация участвует в расчетах не только как заказчик, но и как подрядчик. Полученные от инвестора суммы являются предварительной оплатой и со всей суммы необходимо начислить и уплатить НДС.

Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные субподрядчикам и поставщикам. В данном случае инвестор не перечисляет суммы целевого финансирования, а рассчитывается с организацией, выполняющей функцию заказчика и подрядчика, как с другим поставщиком работ и услуг.

Заказчик — подрядчик производит налоговые вычеты по мере соблюдения необходимых условий (например, при приобретении МПЗ: использование для налогооблагаемой деятельности, принятие к учету, наличие счета — фактуры), а инвестор, только после ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта.

·   Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Объединение в одном лице функции инвестора, заказчика и подрядчика означает, что строительство ведется хозяйственным способом.

Ранее уже упоминалось, что налоговое законодательство не содержит понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», поэтому на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик имеет право воспользоваться этим понятием в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства Российской Федерации.

Понятие «строительно-монтажных работ для собственного потребления» содержится в нормативных актах Госкомстата Российской Федерации.

В частности в пункте 20 Постановления Росстата от 3 ноября 2004 года №50 «Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» указано, что:

«К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Согласно пункту 10 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, признается последний день месяца каждого налогового периода.

Пунктом 4 статьи 3 Федерального закона №119-ФЗ определены переходные положения, относящиеся к СМР, выполненным до 1 января 2005 года. В соответствии с ним:

«Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств)».

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. Это определено пунктом 6 статьи 3 Федерального закона №119-ФЗ.

При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ.

Нужно сказать, что организации, выступающие застройщиками, в действительности очень редко строят объекты только своими силами, как правило, часть строительных работ выполняется самостоятельно, а часть осуществляется с привлечением специализированных организаций, то есть, используется смешанный способ строительства объекта. Поэтому у организаций возникает вопрос, какие именно расходы налогоплательщика на строительство включаются в налоговую базу по НДС (только выполненные собственными силами или все, включая работы, выполненные подрядными организациями).

Напомним, что этот вопрос возникал у налогоплательщиков и ранее (до 1 января 2006 года) в связи с тем, что статья 159 НК РФ содержит нечеткую формулировку. А так как сам текст НК РФ не содержит самостоятельного понятия СМР для собственного потребления, налогоплательщики, обращаясь к нормам Госкомстата Российской Федерации, пытались доказывать в суде, что при определении налоговой базы по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ не учитывается.

Кроме того, такую же точку зрения занимали и налоговики, о чем свидетельствует Письмо МНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года №03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС». В указанном Письме сказано, что при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных подрядными организациями, не учитывается.

Исходя из вышесказанного, организация, осуществляющая строительство объекта собственными силами с привлечением подрядных организаций должна была организовать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств» раздельный учет затрат по этим видам строительства для правильного формирования налогооблагаемой базы по НДС при строительстве хозяйственным способом.

Однако Минфин Российской Федерации в своем Письме от 16 января 2006 года №03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года» указал, что налоговая база определяется налогоплательщиком из полной стоимости строительных работ, включая работы, выполненные своими силами и силами подрядных организаций.

Покажем на примере, как налогоплательщик должен сформировать налоговую базу по НДС по СМР для собственного потребления.

Пример 11.

Предположим, что фирма «А» в январе 2006 года осуществляет строительство здания склада производственного назначения. Часть работ по строительству здания склада организация выполнила собственными силами, для этого организация «А» приобрела материалов на общую сумму 236 000 рублей (в том числе НДС — 36 000 рублей) и использовала их. Заработная плата работников за выполненные работы составила 70 000 рублей. Единый социальный налог (далее — ЕСН) составил 18 200 рублей.

Часть работ была выполнена силами подрядчика — организацией «Б». Общая стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 1 062 000 рублей, в том числе НДС- 162 000 рублей.

Тогда налогооблагаемая база за январь по СМР для собственного потребления будет рассчитана следующим образом:

200 000+70 000+ 18 200 + 900 000 =1 188 200 рублей

Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит:

1 188 200 х 18% = 213 876 рублей.

Окончание примера.

Рассмотренный нами пример изложен в соответствии с позицией Минфина Российской Федерации.

Составление счетов — фактур.

Ранее уже указывалось, что заказчик — застройщик представляет инвестору сводный счет — фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию. Сводный счет — фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов — фактур, которые были получены от поставщиков за материалы и от подрядчиков по выполненным работам. Материалы и выполненные строительные работы выделяются в сводном счете — фактуре в отдельные самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета — фактуры хранится у заказчика — застройщика в журнале учета выставленных счетов — фактур без регистрации их в книге продаж.

Заказчик — застройщик хранит счета — фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в журнале учета полученных счетов — фактур без регистрации их в книге покупок. Копии счетов — фактур и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС заказчик — застройщик прилагает к сводному счету — фактуре, который он представляет инвестору.

Заказчик — застройщик выписывает в двух экземплярах отдельный счет — фактуру на услуги по организации строительства, оказываемые инвестору, второй экземпляр счет — фактуры регистрируется в книге продаж, организация не включает стоимость своих услуг в сводный счет- фактуру, который предъявляет инвестору.

Пример 12.

Организация — инвестор «А» 6 января заключило договор на реализацию инвестиционного проекта по строительству складского помещения с заказчиком — застройщиком «Б».

Общая сметная стоимость работ по договору составила 1 580 000 рублей. Срок окончания строительства 28 февраля.

9 января заказчик — застройщик организация «Б» получила от организации — инвестора «А» целевое финансирование в сумме 1 580 000 рублей.

По сводному сметному расчету затраты составляют:

- на содержание заказчика — застройщика «Б» 80 000 рублей (в том числе НДС 12 203 рублей);

- прочие капитальные затраты составляют 100 000 рублей (в том числе НДС 15 254 рублей).

Фактические расходы по содержанию заказчика — застройщика «Б» составили 60 000 рублей (январь — 32 000 рублей; февраль — 28 000 рублей).

Стоимость фактических осуществленных прочих затрат составили 90 000 рублей (в том числе НДС 13 728 рублей):

- январь — 45 000 рублей, в том числе НДС — 6 864 рубля;

- февраль 45 000 рублей, в том числе НДС — 6 864 рубля.

Договором предусмотрено, что в случае экономии по смете, денежные средства остаются в распоряжении заказчика — застройщика «Б».

Для выполнения в срок договора, заказчик — застройщик «Б» заключил договор строительного подряда с организацией «В» на сумму 1 400 000 рублей (в том числе НДС 213 559 рублей).

Согласно договору строительного подряда заказчик — застройщик «Б» производит предоплату в размере 30% для приобретения строительных материалов, остальные 70% выплачивает в течение пяти дней с даты подписания акта приемки выполненных работ. Заказчик — застройщик «Б» доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяет по методу начисления.

Рабочим планом счетов заказчика — застройщика предусмотрено использование следующих счетов:

-   счет 08-3 «Строительство объектов основных средств»;

-   19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19-4 «НДС по выполненным строительно-монтажным работам»;

-   19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19-5 «НДС по услугам заказчика-застройщика»;

-   20 «Основное производство»;

-   счет 51 «Расчетные счета»;

-   счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с подрядчиками по выполненным работам»;

-   счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Авансы выданные»;

-   счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

-   счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-6 «Расчеты с инвестором»;

-   счет 86 «Целевое финансирование»;

-   счет 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка»;

-   счет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;

-   счет 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

В учете организации заказчика-застройщика «Б» сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Январь
76-6
86
1 580 000
Отражена задолженность инвестора
51
76-6
1 580 000
Поступили от инвестора средства целевого финансирования
60-2
51
420 000
Перечислена предоплата подрядчику (1 400 000 рублей х 30%)
20
02 (10, 69, 70)
32 000
Отражена сумма фактических расходов за месяц на содержание заказчика — застройщика
08-3
76
38 136
Приняты к учету прочие капитальные затраты (45 000 рублей — 6 864 рубля)
19-4
76
6 864
Учтен НДС по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора
76
51
45 000
Оплачены прочие капитальные затраты

Отражение операций в феврале:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
08-3
60-1
1 186 441
Приняты от подрядчика выполненные работы по строительству складского помещения (1 400 000 рублей — 213 559 рублей)
19-4
60-1
213 559
Отражена сумма НДС по выполненным работам, подлежащая вычету у инвестора
60-1
60-2
420 000
Зачтена предоплата, выданная подрядчику
60-1
51
980 000
Произведен окончательный расчет с подрядчиками
20
02 (10, 69,70)
28 000
Отражена сумма фактических расходов за месяц на содержание заказчика — застройщика
08-3
76
38 136
Приняты к учету прочие капитальные затраты (45 000рублей — 6 864 рубля)
19-4
76
6 864
Учтен НДС по прочим капитальным затратам, подлежащий вычету у инвестора
76
51
45 000
Оплачены прочие капитальные затраты
08-3
90-1
67797
Отражена выручка от оказания услуг
90-3
68-2
12 203
Начислен НДС с услуг
19-5
90-1
12 203
Учтен НДС по услугам заказчика-застройщика
90-2
20
60 000
Списаны фактические затраты по содержанию заказчика- застройщика
86
08-3
1 330 510
Переданы инвестору капитальные вложения в части работ, выполненных подрядчиком (без НДС)
86
19-4
239 490
Передана инвестору сумма НДС в части работ, выполненных сторонними организациями (213 559 рублей + 6 864 рубля + 6 864 рубля + 12203)
86
90-1
10 000
Учтена экономия по смете
90-3
68
1 525
Начислен НДС с суммы экономии
90-9
99
16 272
Отражена прибыль от оказания услуг инвестору (67 797+ 12 203 рублей + 10 000 рублей) — (60 000 рублей + 12203 рублей + 1 525 рублей)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися лицензирования строительной деятельности, форм учета и отчетности в строительстве Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Строительство».