Бухгалтерский учет операций по договору давальческой переработки

Бухгалтерский учет у организации- переработчика.

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, она обязательно должна организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 «Материалы». Подобная ошибка может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, в том случае если сырье будет списываться со счета 10 «Материалы» на счета учета затрат на производство.

Поэтому планом счетов бухгалтерского учета, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»

003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору №___».

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме М-4. Напомним, на документах обязательно должно быть указано, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов организации-переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
003		Отражается стоимость материалов, принятых в переработку
20	10, 23, 25, 26, 70, 69….	Отражаются затраты по переработке сырья и материалов
90-2	20	Списываются затраты по передаче готовой продукции давальцу
62	90-1	Отражается выручка от выполнения работ по переработке (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях)
90-3	68-2	Отражена задолженность по НДС от выручки
90-9	99	Определен финансовый результат
99	68-4	Отражен налог на прибыль
51	62	Отражено погашение дебиторской задолженности за услуги, связанные с переработкой материала
	003	Списана стоимость сырья и материалов, принятых в переработку

Пример 1.

Строительная организация-переработчик получила от организации-заказчика давальческие строительные материалы на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18% – 18 000 рублей) и использует их для изготовления продукции. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 35 400 рублей (в том числе НДС 18% – 5 400 рублей). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
003		100 000	Отражена стоимость материалов, принятых от заказчика
20	70, 69	20 000	Отражены затраты по переработке строительных материалов
62	90-1	35 400	Отражена согласованная сторонами стоимость услуг по переработке строительных материалов (включая сумму НДС)
90-2	68-2	5 400	Отражен НДС со стоимости оказанных услуг
90-2	20	20 000	Отражено списание на реализацию фактических затрат, связанных с оказанием услуг заказчику
51	62	35 400	Отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг
	003	100 000	Отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику

Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у организации-переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Окончание примера.

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы».

Дебет счет «Материалы» субсчет 10-6 «Прочие материалы»

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Бухгалтерский учет у давальца.

В том случае если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы», субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется. Если операции по реализации заказчиком продукции являются объектом налогообложения НДС, то этот налог, уплаченный переработчику, может быть принят к вычету.

Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.

А) Доработка материалов.

В этом случае, организация-заказчик передает организации-переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае, материалы после доработки принимаются к учету на счет 10 «Материалы», а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.

Мебельная фабрика приобрела круглый лес на сумму 360 000 рублей (в том числе 54 915 рублей). В связи с поломкой оборудования фабрика заключила договор с ЗАО «Икс», согласно которому ЗАО «Икс» осуществило изготовление досок, которые были возвращены фабрике и использованы для изготовления мебели. Стоимость работ составляет 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
60	51	360 000	Произведена оплата поставщику за лес
10-1	60	305 085	Принят к учету лес
19	60	54 915	Начислен НДС
68	19	54 915	НДС принят к вычету
10-7	10-1	305 085	Передан лес на доработку
10-1	10-7	305 085	Получены пиломатериалы от переработчика
10-1	60	101 695	Стоимость работ по доработке включена в стоимость пиломатериалов
19	60	18 305	Начислен НДС по доработке
60	51	120 000	Произведена оплата переработчику
68	19	18 305	НДС по доработке принят к вычету

Таким образом, сформированная стоимость пиломатериалов, по которой они будут списаны в производство, составляет 406 780 рублей (305 085 + 101 695).

Окончание примера.

Б) Передача сырья для получения готовой продукции.

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.

ООО «Игрек» приобрело ткань на сумму 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) и передало ЗАО «Омега» для пошива пальто. Сшитые пальто переданы ООО «Игрек». Стоимость работ ЗАО «Омега» составляет 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей).

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-1	60	406 780	Принята к учету ткань
19	60	73 220	Начислен НДС
60	51	480 000	Произведена оплата поставщику за ткань
68	19	73 220	НДС принят к вычету
10-7	10-1	406 780	Передана ткань в переработку
20	10-7	406 780	Списана стоимость ткани (в момент получения готовой продукции)
20	60	203 390	Списаны затраты на оплату работ по переработке
19	60	36 610	Начислен НДС
60	51	240 000	Оплачены выполненные работы по переработке
68	19	36 610	НДС принят к вычету
43	20	610 170	Принята к учету готовая продукция (406 780 + 203 390)

Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и работ по переработке сырья. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Окончание примера.

В) Передача готовой продукции для переработки и получения другой продукции.

Данный вариант предполагает, что на переработку передается не сырье и материалы, а МПЗ, представляющие собой самостоятельный вид готовой продукции, которая учитывается у организации-заказчика на счете 43 «Готовая продукция». В процессе переработки получают продукцию иного рода, которая возвращается заказчику. Такая схема может применяться, в частности при переработке нефти. Нефть является готовой продукцией для нефтедобывающих организаций, ее себестоимость сформирована на счете 43 «Готовая продукция» (субсчет 43-1 «Себестоимость готовой продукции») с учетом всех затрат, связанных с ее добычей. Данная продукция передается нефтеперерабатывающей организации для дальнейшей переработки (процессинга) Для отражения этой операции к счету 43 «Готовая продукция» открывается субсчет (например, 43-2 «Готовая продукция, переданная в переработку»).

Различные виды готовой продукции, полученные в результате переработки, возвращаются заказчику, и учитываются на счете 43 «Готовая продукция» Для их учета целесообразно также открыть отдельный субсчет (например, 43-3 «Готовая продукция после переработки»), а также организовать аналитический учет по видам продукции.

Пример 4.

Организация передает на давальческих началах сырую нефть нефтеперерабатывающей организации для переработки. Себестоимость передаваемой нефти составила 1 000 000 рублей. Стоимость работ переработчика по процессингу составила 480 000 рублей (в том числе НДС 73 220 рублей) в результате переработки получено два вида продукции. Доля нефти, приходящаяся на них, составляет:

продукт №1 – 30%;

продукт №2 – 70%.

Прочие расходы организации, связанные с производством продукции и подлежащие включению в себестоимость, составили 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации используются субсчета:

43-1 «Себестоимость готовой продукции»:

43-2 «Готовая продукция, переданная на переработку»:

43-3 «Готовая продукция после переработки».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
43-2	43-1	1 000 000	Передана нефть в переработку
43-3	43-2	300 000	Принята к учету готовая продукция после переработки – продукт №1 (1 000 000 х 30%)
43-3	43-2	700 000	Принята к учету готовая продукция после переработки – продукт №2 (1 000 000 х 70%)
60	51	480 000	Оплачены работы по процессингу
20	60	406 780	Учтены затраты по переработке
19	60	73 220	Начислен НДС
68	19	73 220	НДС принят к вычету
43-3	20	122 034	Стоимость переработки включена в себестоимость продукции – продукт №1
43-3	20	284 746	Стоимость переработки включена в себестоимость продукции – продукт №2
43-3	20	60 000	Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №1
43-3	20	140 000	Часть прочих расходов включена в себестоимость продукции – продукт №2

Таким образом, себестоимость продукции, полученной в результате процессинга, составила:

Продукт №1: 300 000 + 122 034 + 60 000 = 482 034 рубля.

Продукт №2: 700 000 + 284 746 + 140 000 = 1 124 746 рублей.

Окончание примера.

Учет расчетов по договору давальческой переработки.

Отражение расчетов по договору в бухгалтерском учете может происходить различными способами, в зависимости от того, каким образом производится оплата выполненных работ.

А) Оплата денежными средствами.

Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами.

Пример 5.

Организация А передала организации Б сырье на переработку. Стоимость переработки составила 120 000 рублей (в том числе НДС 18 305 рублей). Себестоимость работ переработчика составила 85 000 рублей.

Данные хозяйственные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками.

У организации-заказчика:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
20	60	101 695	Учтены затраты по переработке
19	60	18 305	Начислен НДС
60	51	120 000	Оплачена переработка сырья
68	19	18 305	НДС принят к вычету

У организации-переработчика:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
62	90-1	120 000	Отражена выручка за выполненные работы
90-3	68	18 305	Начислен НДС
90-2	20	85 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	16 695	Определен финансовый результат (120 000 – 18 305 – 85 000)
51	62	120 000	Получена оплата от заказчика

Окончание примера.

Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99, сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

Поэтому, по нашему мнению, в том случае если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача рассматривается как договор купли-продажи.

Обратите внимание!

В том случае если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, такой договор может классифицироваться как предполагающий оплату неденежными средствами.

В этом случае при определении стоимости работ и передаваемых в счет оплаты сырья или продукции следует применять правила, установленные для подобных договоров. То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции, причем это делается особым способом. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм.

¨   Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.

¨   Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция принимаются к учету у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

¨   Следующий этап – зачет взаимных задолженностей. Имеются два различных договора:

- Договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;

- Договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке, в этом случае после проведения зачета задолженностей обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

Право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникает только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считается исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он может возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.

Ниже мы рассмотрим различные варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.

Б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично).

Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на него перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как реализация прочих активов.

У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Обратите внимание!

Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

В том случае, если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье принимает к учету на счет 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если делать проводку:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче материала (без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), тогда она не будет отражать сущности этой сделки.

Покупатель (переработчик) принимает к учету поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

и закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», не отражает сущности операции.

Пример 6.

Цифры условные.

ООО «Икс» и ЗАО «Игрек» заключили договор, согласно которому ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 1 000 м ткани для пошива женских платьев. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1 м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 65 000 рублей.

В счет оплаты работ ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 400 м. такой же ткани. Цена реализации ткани составляет 200 рублей за 1 м (без НДС).

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1.

1)   Отгрузка ткани в счет оплаты происходит одновременно с передачей ткани в переработку.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-7	10-1	180 000	Передана ткань для пошива платьев (1 000 х 180)
45	10-1	72 000	Передана ткань по договору купли-продажи (400 х 180)
20	10-7	180 000	Списана ткань, израсходованная на изготовление продукции
20	60	80 000	Отражены затраты по переработке
19	60	14 400	Отражен НДС по переработке
43	20	260 000	Принята к учету готовая продукция (180 000 + 80 000)
62	91-1	94 400	Отражена выручка от реализации ткани ((400 х 200) х 118%)
91-2	68	14 400	Начислен НДС ((400 х 200) х 18%)
91-2	45	72 000	Списана себестоимость реализованной ткани (400 х 180)
91-9	99	8 000	Определен финансовый результат от реализации ткани (94 400 – 14 400 – 72 000)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по переработке принят к вычету

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
003		180 000	Получена ткань для выполнения заказа (1 000 х 180)
002		94 400	Получена ткань по договору купли-продажи ((400 х 200) х 118%)
20	10, 70, 69…	65 000	Отражены затраты по выполнению заказа
	003	180 000	При передаче готовых изделий списан расход материалов
	002	94 400	Списана с забалансового счета стоимость ткани, полученной по договору купли-продажи
62	90-1	94 400	Отражена выручка от выполнения работ
90-3	68	14 400	Начислен НДС
90-2	20	65 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	15 000	Определен финансовый результат по выполненным работам (94 400 – 14 400 – 65 000)
10	60	80 000	Принята к учету ткань (400 х 200)
19	60	14 400	Отражен НДС по приобретенной ткани ((400 х 200)х 18%)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по приобретению ткани предъявлен к вычету

Ситуация 2.

2)   Отгрузка ткани в счет оплаты происходит после передачи готовой продукции заказчику.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-7	10-1	180 000	Передана ткань для пошива платьев (1 000 х 180)
20	10-7	180 000	Списана ткань, израсходованная на изготовление продукции
20	60	80 000	Отражены затраты по переработке
19	60	14 400	Отражен НДС по переработке
43	20	260 000	Принята к учету готовая продукция (180 000 + 81 356)
62	91-1	94 400	Отражена выручка от реализации ткани ((400 х 200) х 118%)
91-2	68	14 400	Начислен НДС ((400 х 200) х 18%)
91-2	10-1	72 000	Списана себестоимость реализованной ткани (400 х 180)
91-9	99	8 000	Определен финансовый результат от реализации ткани (94 400 – 14 400 – 72 000)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по переработке принят к вычету

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
003		180 000	Получена ткань для выполнения заказа (1 000 х 180)
20	10, 70, 69…	65 000	Отражены затраты по выполнению заказа
	003	180 000	При передаче готовых изделий списан расход материалов
62	90-1	94 400	Отражена выручка от выполнения работ
90-3	68	14 400	Начислен НДС
90-2	20	65 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	15 000	Определен финансовый результат по выполненным работам (94 400 – 14 400 – 65 000)
10	60	80 000	Принята к учету ткань, полученная по договору купли-продажи (400 х 200)
19	60	14 400	Отражен НДС по приобретенной ткани ((400 х 200)х 18%)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по приобретенной ткани предъявлен к вычету

Окончание примера.

При расчете сырьем возможен вариант, когда сырье передается не на всю сумму задолженности за выполненные работы, а расчет производится частично сырьем, а частично – денежными средствами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.

Пример 7

ООО «Икс» и ЗАО «Игрек» заключили договор, согласно которому ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 1 000 м ткани для пошива женских платьев. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1 м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 65 000 рублей.

В счет оплаты работ ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 300 м. такой же ткани. Цена реализации ткани составляет 200 рублей за 1 м (без НДС). Остальная сумма задолженности выплачивается денежными средствами.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-7	10-1	180 000	Передана ткань для пошива платьев (1 000 х 180)
45	10-1	54 000	Передана ткань по договору купли-продажи (300 х 180)
20	10-7	180 000	Списана ткань, израсходованная на изготовление продукции
20	60	80 000	Отражены затраты по переработке
19	60	14 400	Отражен НДС по переработке
43	20	260 000	Принята к учету готовая продукция (180 000 + 80 000)
62	91-1	70 800	Отражена выручка от реализации ткани ((300 х 200) х 118%)
91-2	68	10 800	Начислен НДС ((300 х 200) х 18%)
91-2	45	54 000	Списана себестоимость реализованной ткани (300 х 180)
91-9	99	6 000	Определен финансовый результат от реализации ткани (70 800 – 10 800 – 54 000)
60	62	70 800	Произведен зачет взаимных задолженностей
60	51	23 600	Перечислена остальная сумма оплаты (94 400 – 70 800)
68	19	14 400	НДС по переработке принят к вычету

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
003		180 000	Получена ткань для выполнения заказа (1 000 х 180)
002		70 800	Получена ткань в счет оплаты ((300 х 200) х 118%)
20	10, 70, 69…	65 000	Отражены затраты по выполнению заказа
	003	180 000	При передаче готовых изделий списан расход материалов
	002	70 800	Списана с забалансового счета стоимость ткани в счет оплаты
62	90-1	94 400	Отражена выручка от выполнения работ
90-3	68	14 400	Начислен НДС
90-2	20	65 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	15 000	Определен финансовый результат по выполненным работам (94 400 – 14 400 – 65 000)
10	60	60 000	Принята к учету ткань (300 х 200)
19	60	10 800	Отражен НДС по приобретению ткани ((300 х 200)х 20%)
60	62	70 800	Произведен зачет взаимных задолженностей
51	62	23 600	Получена остальная сумма оплаты (94 400 – 70 800)
68	19	10 800	НДС по приобретенной ткани предъявлен к вычету

Окончание примера.

В) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).

В данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.

Учет операций в данном случае производится так же, как и при расчетах сырьем, с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи».

В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять к учету ее следующим образом:

–   на счет 10 «Материалы» - если продукция будет использована в производстве в качестве материалов;

–   на счет 41 «Товары» - если предполагается ее дальнейшая продажа.

Пример 8.

ООО «Икс» и ЗАО «Игрек» заключили договор, согласно которому ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 1 000 м. ткани для пошива женских платьев. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1 м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 65 000 рублей. Изготовлено 500 платьев.

В счет оплаты работ ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 125 платьев. Цена реализации платьев составляет 640 рублей за 1 штуку (без НДС).

Общая себестоимость готовой продукции у заказчика складывается из себестоимости израсходованной ткани и стоимости работ переработчика:

180 000 + 80 000 = 260 000 рублей.

Себестоимость одного платья составляет:

260 000 : 500 = 520 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-7	10-1	180 000	Передана ткань для пошива платьев (1 000 х 180)
20	10-7	180 000	Списана ткань, израсходованная на изготовление продукции
20	60	80 000	Отражены затраты по переработке
19	60	14 400	Отражен НДС по переработке
43	20	260 000	Принята к учету готовая продукция (180 000 + 80 000)
62	90-1	94 400	Отражена выручка от реализации платьев ((125 х 640) х 118%)
90-3	68	14 400	Начислен НДС ((125 х 640) х 18%)
90-2	43	65 000	Списана себестоимость реализованных платьев (125 х 520)
91-9	99	15 000	Определен финансовый результат от реализации платьев (94 400 – 14 400 – 65 000)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по переработке принят к вычету

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
003		180 000	Получена ткань для выполнения заказа (1 000 х 180)
20	10, 70, 69…	65 000	Отражены затраты по выполнению заказа
	003	180 000	При передаче готовых изделий списан расход материалов
62	90-1	94 400	Отражена выручка от выполнения работ
90-3	68	14 400	Начислен НДС
90-2	20	65 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	15 000	Определен финансовый результат по выполненным работам (94 400 – 14 400 – 65 000)
41	60	80 000	Приняты к учету платья, полученные по договору купли-продажи (125 х 640)
19	60	14 400	Отражен НДС по оприходованным платьям ((125 х 640)х 20%)
60	62	94 400	Произведен зачет взаимных задолженностей
68	19	14 400	НДС по приобретенным платьям предъявлен к вычету

Окончание примера.

Если оплата производится частично денежными средствами, а частично готовой продукцией, то в части передачи продукции применяются правила купли-продажи.

Пример 9.

ООО «Икс» и ЗАО «Игрек» заключили договор, согласно которому ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 1 000 м ткани для пошива женских платьев. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1 м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 65 000 рублей. Изготовлено 500 платьев.

В счет оплаты работ ООО «Икс» передает ЗАО «Игрек» 75 платьев. Цена реализации платьев составляет 640 рублей за 1 штуку (без НДС). Остальная сумма погашается денежными средствами.

Себестоимость одного платья у заказчика составляет 520 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
10-7	10-1	180 000	Передана ткань для пошива платьев (1 000 х 180)
20	10-7	180 000	Списана ткань, израсходованная на изготовление продукции
20	60	80 000	Отражены затраты по переработке
19	60	14 400	Отражен НДС по переработке
43	20	260 000	Принята к учету готовая продукция (180 000 + 80 000)
62	90-1	56 640	Отражена выручка от реализации платьев ((75 х 640) х 118%)
90-3	68	8 640	Начислен НДС ((75 х 640) х 18%)
90-2	43	39 000	Списана себестоимость реализованных платьев (75 х 520)
91-9	99	9 000	Определен финансовый результат от реализации платьев (56 640 – 8 640 – 39 000)
60	62	9 000	Произведен зачет взаимных задолженностей
60	51	37 760	Перечислена остальная сумма оплаты (94 400 – 56 640)
68	19	14 400	НДС по переработке принят к вычету

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
003		180 000	Получена ткань для выполнения заказа (1 000 х 180)
20	10, 70, 69…	65 000	Отражены затраты по выполнению заказа
	003	180 000	При передаче готовых изделий списан расход материалов
62	90-1	94 400	Отражена выручка от выполнения работ
90-3	68	14 400	Начислен НДС
90-2	20	65 000	Списана себестоимость работ
90-9	99	15 000	Определен финансовый результат по выполненным работам (94 400 – 14 400 – 65 000)
41	60	48 000	Приняты к учету платья, полученные по договору купли-продажи (75 х 640)
19	60	8 640	Отражен НДС по принятым к учету платьям ((75 х 640)х 18%)
60	62	56 640	Произведен зачет взаимных задолженностей (48 000 + 8 640)
51	62	37 760	Получены денежные средства в счет оплаты по договору (94 400 – 56 640)
68	19	8 640	НДС по приобретенным платьям предъявлен к вычету

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».