О. А. Шлычкова, начальник консультационного отдела ООО «Аудиторская служба «СТЕК»

А. В. Ивженко, аудитор ООО «Аудиторская служба «СТЕК»

О порядке учета у комитента недостачи товара, переданному комиссионеру, и об особенностях налогообложения пойдет речь в данной статье.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п.1 ст. 998 ГК РФ).

При выявлении недостачи товара, принятого на комиссию, у комиссионера возникает обязанность возместить комитенту стоимость похищенного товара.

Для подтверждения факта недостачи проводится инвентаризация товаров с оформлением сличительной ведомости результатов инвентаризации (можно использовать унифицированную форму N ИНВ-19, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

1. Бухгалтерский учет

В регистрах бухгалтерского учета комитента согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, выявленные недостачи отражаются с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 - Кредит 45 - списывается балансовая стоимость утраченных товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - Кредит 94 - отражена задолженность комиссионера по возмещению причиненного ущерба в сумме балансовой стоимости утраченных товаров;

Дебет 51 - Кредит 76 - поступили деньги от комиссионера в возмещение ущерба (на стоимость утраченного товара в ценах, указанных в актах приемки-передачи);

Дебет 76 - Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") отражена разница между балансовой стоимостью утраченных товаров и суммой, возмещаемой комиссионером.

2. Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Если лицо (комиссионер), виновное в недостаче (хищении), возмещает комитенту причиненный ущерб в добровольном порядке или по решению суда, то в обоих случаях на основании п. 3 ст. 250 НК РФ сумма ущерба, подлежащая уплате виновным лицом, включается в состав внереализационных доходов комитента на дату признания должником (комиссионером) причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). 

В своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов затраты, связанные с приобретением утраченных ценностей (письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

НДС

Для комитента сумма НДС в составе компенсации недостачи товара, полученной от комиссионера, является прочим доходом в бухгалтерском учете и внереализационным доходом в налоговом учете. Этот доход не является объектом налогообложения и не увеличивает налоговую базу по НДС, поскольку не является реализацией товара и не связан с реализацией.

Сумма НДС в составе компенсации представляет собой часть полученной компенсации от комиссионера полной стоимости товара в связи с его выбытием по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), и на основании норм статей 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не является (письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

В бухгалтерском учете комитента эта сумма НДС относится в состав прочих доходов как поступления в возмещение причиненных организации убытков (пп. "б" п. 4, пункты 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), поскольку она не является выручкой от продажи товаров и не может быть отнесена в состав доходов от обычных видов деятельности (пп. "а" п. 4, пункты 5, 12 ПБУ 9/99). Для целей ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

В налоговом учете комитента сумма компенсации (включая НДС) подлежит отражению в составе внереализационных доходов на дату признания комиссионером задолженности по возмещению ущерба (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

О необходимости восстановления комитентом НДС по товарам, переданным на комиссию и утраченным комиссионером, следует исходить из нижеследующего.

Официальная позиция Минфина России, ФНС России заключается в том, что НДС подлежит восстановлению, поскольку товары перестали использоваться в облагаемой НДС деятельности (Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

На основании норм ст. 39, 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например недостача товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, по мнению налоговых органов, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке.

Вместе с тем следует заметить, что позиция контролирующих органов не является бесспорной.

В 2006 году ВАС РФ, руководствуясь п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относятся к числу случаев, с которыми НК РФ увязывает обязанность по восстановлению НДС (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

Аналогичное решение было принято ВАС РФ и в 2011 году (Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).

В частности, суды федерального уровня также указывают, что налоговым законодательством, а именно п. 3 ст. 170 НК РФ, установлен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. Однако недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу таких случаев не относятся (Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-100625/11-116-282, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 по делу N А32-30604/2010, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А56-165/2012, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 по делу N А73-13976/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2011 по делу N А17-5842/2010, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, ФАС Центрального округа от 16.01.2012 по делу N А08-10185/2009-1, ФАС Уральского округа от 08.05.2007 N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06 и др.).

В 2015 году ФНС России определилось со своей позицией и разъяснило, что в отношении налоговых вычетов по НДС в рассматриваемом случае налоговым органом следует руководствоваться выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 (письмо ФНС от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

На сегодняшний момент можно констатировать, что организации не должны восстанавливать НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей.