Автор: Ю. А. Васильев
Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 2/2016
Что такое брак на предприятиях различных отраслей промышленности? В каком объеме потери от брака относятся на себестоимость продукции? В чем отличие исправимого брака от неисправимого, внутреннего брака от внешнего? Почему сам по себе брак не является активом, учитываемым на балансе, а отражается в составе расходов? Что нужно знать о расчете налога на прибыль и НДС в случае выявления брака на предприятии?
Такой вопрос автор задал не случайно. Отражение бракованного имущества в балансе именно в названном качестве может ввести пользователей отчетности в заблуждение относительно того, какие выгоды оно может принести организации. Хотя в Плане счетов предусмотрен отдельный счет, это вовсе не означает, что он должен присутствовать в бухгалтерском балансе. Автор предлагает читателю вместе проанализировать сущность брака в производстве и методологию его учета, рассмотреть нюансы налогообложения потерь в данной ситуации.
Что такое брак?
Как правило, браком в производстве считают продукцию, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют стандартам, техническим условиям, строительным нормам (правилам) и не могут быть использованы по своему прямому назначению без дополнительных затрат на их исправление. В каждой отрасли промышленности свои виды брака.
Например, в нефтепереработке и нефтехимии браком в производстве в основном считается такая продукция или полуфабрикаты, которая не соответствует по качеству установленным стандартам или техническим условиям и требует для своего исправления дополнительной (повторной) переработки (п. 3.43 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях[1]).
На предприятиях черной и цветной металлургии браком считается продукция, технические показатели которой (качество, размеры, форма и пр.) не соответствуют показателям, установленным стандартом или техническим условием, и которая не может быть использована по своему прямому назначению либо принята по другим стандартам или техническим условиям (по химсоставу, механическим свойствам, размеру, форме, весу, отделке, допускам и т. д.) либо может быть использована лишь после исправления (п. 60 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии[2], п. 66 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии[3]).
Выделяют разные виды брака в зависимости от различных факторов.
В отчетных калькуляциях продукцию к браку относят на основании актов службы технического контроля и рапортов (отчетов) цехов о производстве.
Как указано в отраслевых инструкциях, учет по браку ведется и отчетность составляется в соответствии с действующей классификацией его причин (отдельно по каждому цеху и в целом по предприятию) и виновников брака. При этом в отдельных ситуациях затраты на брак могут не выделяться в бухгалтерском учете. Так, на предприятиях цветной металлургии при обогащении руды на фабриках и извлечении металлов в металлургических производствах потери от брака определяются по расчету. Сумма расходов, необходимых для исправления брака, исчисляется путем умножения затрат на единицу продукции, установленных по нормам и ценам плана соответствующей стадии, в которой брак подвергается доработке, на фактическое количество брака. Иными словами, брак учитывается как технологические потери в себестоимости продукции, однако это лишь частный случай, исключение из общих правил учета потерь от брака.
Брак и себестоимость продукции
В перечисленных выше отраслевых инструкциях по калькулированию продукции на промышленных предприятиях потери от брака относятся на увеличение себестоимости за вычетом отдельных корректирующих потери затрат (в зависимости от видов брака).
Обратите внимание: при исправимом браке в состав потерь не входит себестоимость самого изделия (полуфабриката, готовой продукции), при изготовлении которого допущен брак. Также в состав потерь от окончательного брака не включаются общехозяйственные и непроизводительные расходы, относимые на стоимость бракованной продукции.
Наглядно проиллюстрируем сказанное корреспонденцией счетов, отражающей затраты на брак, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Внутренний исправимый брак |
||
|
Отражены расходы на исправление брака |
28 |
10, 21, 70, 69 |
|
Внутренний неисправимый брак |
||
|
Списана себестоимость незаконченных изделий |
28 |
20, 21 |
|
Внешний исправимый брак |
||
|
Отражены свои расходы на исправление брака |
28 |
10, 21, 70, 69 |
|
Отражены затраты на компенсацию чужих расходов |
28 |
60, 76 |
|
Внешний неисправимый брак |
||
|
Списана себестоимость возвращенной продукции |
28 |
43 |
|
Приняты к возмещению прочие расходы покупателя |
28 |
76 |
Далее представим корреспонденцию счетов по уменьшению потерь от брака:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Стоимость брака уменьшена на возвратные отходы |
10 |
28 |
|
Часть потерь от брака отнесена на виновных работников |
73 |
28 |
|
Выставлены претензии поставщикам сырья и материалов |
76 |
28 |
Кстати, описанные проводки напоминают рекомендации Инструкции по применению Плана счетов. По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы на исправление и т. п.). По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т. п.). Отдельной проводкой по кредиту счета 28 списываются суммы затрат на производство как потери от брака. Это и есть разница, которая относится на себестоимость выпускаемой предприятием продукции.
Корреспонденция счетов по последней операции будет выглядеть так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Невозмещаемая часть затрат на брак списана в дебет счетов производственных затрат предприятия |
20, 23, 29 |
28 |
Представляет интерес и методология учета расходов по гарантийному ремонту. Они относятся к внешнему браку и по ним формируется оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникшее из норм законодательных актов и заключенных с покупателями договоров.
Оценочное обязательство по гарантийному ремонту может создаваться в порядке, который описан в примере 3, представленном в приложении 2 к ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Предлагаем читателю самостоятельно разобраться с цифрами. Скажем лишь, что величина оценочного обязательства на конец отчетного года должна отвечать предполагаемым расходам на гарантийный ремонт по всем единицам проданной продукции, по которой гарантийные обязательства действуют на отчетную дату. В оценочное обязательство по гарантийному ремонту не должны входить суммы расходов
на продукцию, гарантийные обязательства по которой у производителя на конец отчетного года уже истекли.
Далее рассмотрим методологию учета. Оценочное обязательство по гарантийному ремонту формируется за счет производственных расходов, которые относятся на себестоимость продукции. Корреспондирующим к счету 20 будет счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (см. Инструкцию по применению Плана счетов). Фактические расходы на внешний брак списываются за счет резерва по гарантийному ремонту (Дебет 96 Кредит 28). Причем речь идет именно об остатке расходов, представляющем собой разность между потерями от внешнего брака и суммами, их уменьшающими.
Корреспонденция счетов в описанной ситуации будет выглядеть так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражено оценочное обязательство по гарантийному ремонту проданной покупателям продукции |
20 |
96 |
|
Отражены потери от внешнего брака (исправимого и неисправимого) |
28 |
10, 21, 43, 70, 69, 76 |
|
Уменьшены потери от внешнего брака |
10, 73, 76 |
28 |
|
Окончательные расходы на брак списаны за счет созданного резерва по гарантийному ремонту |
96 |
28 |
Автор допускает, что резерв на гарантийное обслуживание и ремонт может быть создан на основании затрат по браку без уменьшения потерь на стоимость используемых возвратных отходов и взыскиваемых с виновников брака (как своих, так и чужих) сумм. В этом случае данные суммы должны корректировать уже не величину начисленного резерва, а отнесенные на себестоимость выпуска готовой продукции суммы затрат.
Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражено оценочное обязательство по гарантийному ремонту проданной покупателям продукции |
20 |
96 |
|
Отражены потери от внешнего брака (как исправимого, так и неисправимого) |
28 |
10, 21, 43, 70, 69, 76 |
|
Фактические расходы на брак списаны за счет созданного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию |
96 |
28 |
|
Уменьшены потери от внешнего брака за счет уменьшения зарезервированных производственных расходов |
10, 73, 76 |
20 |
Из двух представленных вариантов именно первый является корректным с точки зрения методологии учета затрат на брак, в то время как второй вариант ее нарушает плюс корректируются производственные затраты, что недопустимо. Корректное решение – такие затраты уточняются вместе с оценочным обязательством.
И еще: в указанных бухгалтерских записях не хватает корректирующих реализацию продукции проводок. Если отчетный период не закрыт, то при возвращении внешнего брака производителю следует сторнировать доход от реализации (Дебет 62 Кредит 90 – сторно), соответствующее начисление НДС (Дебет 90 Кредит 68 – сторно) и себестоимость проданной продукции (Дебет 90 Кредит 43 – сторно), которая затем будет отнесена в состав расходов на брак (Дебет 28 Кредит 43). Если же финансовая отчетность сдана, то возврат продукции отражается проводками Кредит 91 Дебет 62, Дебет 68 Кредит 91, Дебет 43 Кредит 91, после чего расходы относятся на потери от брака (Дебет 28 Кредит 43), которые списываются в описанном выше порядке.
Является ли брак активом?
Для ответа на вопрос обратимся к Концепции по ведению бухгалтерского учета в рыночной экономике России[4]. На балансе в качестве актива отражается имущество, которое приносит или должно принести организации экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет выгоды, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив, который тоже способен принести экономические выгоды;
- использован для погашения имеющегося у организации обязательства;
- распределен между собственниками организации.
В принципе, брак может быть исправлен и использован в производстве продукции. Тогда это уже не брак, а возвратные отходы (счет 10), или отремонтированная продукция (счет 43), или исправленные полуфабрикаты (счет 21), то есть другие объекты бухгалтерского учета. Сам же счет 28 выполняет функции накопления и последующего списания расходов, как, например, происходит со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данные счета по своей экономической сути ближе к счетам, на которых отражаются расходы, уменьшающие прибыль предприятия.
Поэтому сам по себе брак не актив, так как он непосредственно не приносит экономических выгод, а наоборот, приводит к увеличению себестоимости выпускаемой продукции. Если даже виновные лица возместят стоимость потерь, это не выгода получена, а компенсированы убытки предприятия. Сальдо по счету 28 на конец отчетного периода свидетельствует о том, что бухгалтер оставил на балансе не актив, а расходы, которые являются текущими и должны быть списаны на финансовый результат в установленном организацией порядке.
В подтверждение еще раз обратимся к Концепции по ведению бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано, что расходами считаются уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов). Конечные затраты на брак за вычетом компенсируемых потерь относятся к затратам на производство.
Налогообложение
Налог на прибыль.
Для налогового учета потерь от брака есть специальная норма пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как указано в Письме Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/51225, убытки от брака учитываются для целей налогообложения прибыли только у производителей продукции. Причем чиновники допускают, что потери брака могут быть учтены и в других ситуациях, если отвечают принципу экономической обоснованности и документально подтверждены.
Здесь нужно отметить, что налоговым законодательством понятие «брак» не определено. В связи с этим согласно положению п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие в целях гл. 25 НК РФ применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете. В частности, в состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия[5].
Как подтвердить для целей налогообложения, что списываемые расходы связаны с браком? Конечно же, документами. Если речь идет о внутреннем браке, то составляется акт, в котором описывают характер брака и его причины, количество забракованной продукции, является брак исправимым или нет, при возможности указывают лицо (работника), виновное в возникновении брака. Если брак внешний и выявлен покупателем продукции при ее получении, документальным подтверждением факта такого брака будет оформленный покупателем акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей. На основании этого акта в адрес поставщика (производителя) выставляется претензия.
НДС.
При расчетах с бюджетом по данному налогу возникает вопрос о необходимости его восстановления по материальным ценностям, результатом использования которых стало возникновение брака. Причем если брак исправимый, сомнений в правомерности вычета по НДС не возникает, так как исправленный брак будет в дальнейшем использован в деятельности предприятия – плательщика данного налога. Что касается неисправимого брака, перечень оснований для восстановления НДС, приведенный в ст. 170 НК РФ, является закрытым. Списание товарно-материальных ценностей при выявлении брака – не основание для этого (Постановление ФАС МО от 15.07.2014 № Ф05-7043/2014).
Аналогичный вывод сделан в Постановлении АС МО от 13.11.2015 № Ф05-14877/2015. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, но впоследствии не используемых в этих операциях в связи с браком или образованием отходов.
Также нужно помнить, что при обнаружении брака и возврате продукции суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ). Лучше, если документами в совокупности подтверждаются реальность произведенного возврата бракованного товара, устранение недостатков возвращенного товара и его последующая реализация другим покупателям. Тогда претензии налоговиков к вычету по НДС при возврате продукции в связи с выявлением брака суд точно сочтет неправомерными (Постановление ФАС ПО от 27.02.2014 № А65-7907/2013).
* * *
Подведем итог. Потери от брака являются расходами, а не активом в учете и отчетности предприятия. При этом данные расходы (после уменьшения их на возможные выгоды) включаются в себестоимость продукции промышленного предприятия. Аналогичная логика уместна при расчете налога на прибыль. В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, и по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе эксплуатации изделия. При расчете НДС выявленный брак не обязывает восстанавливать налог, но может стать основанием для возврата продукции и принятия к вычету НДС, начисленного при реализации такой продукции продавцу. Выводы просты, очевидны и говорят сами за себя.
[1] Утверждена Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 № 371.
[2] Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.
[3] Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.
[4] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
[5] Письмо Минфина РФ от 18.04.2014 № 03-03-06/4/18147.