Издательство «Гарант-Пресс»

В процессе инвентаризации могут быть выявлены расхождения фактического наличия имущества учреждения с данными бухгалтерского учета (то есть излишки или недостачи). Порядок учета подобных разниц приведен в разделе 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее — Методические указания) . Он зависит от многих факторов. Например, выявлены виновники недостачи или нет, в каком размере возникла недостача (в пределах норм естественной убыли или сверх нее), какое именно имущество находится в излишке или его недостает.

Приходуем излишки

Согласно пункту 5.1. Методических указаний основные средства, материальные запасы и другое имущество, которое оказалось в излишке, подлежат оприходованию. Его учитывают по текущей рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и включают в состав доходов учреждения текущего года .

Мнение специалиста

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, ко торая может быть получена в результате продажи нефинансовых активов на дату принятия к бюджетному учету (п. 25 «Инструкции

по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157 н. Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов может быть произведено комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, на основании:

– данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей;

– сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

– экспертных заключений (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — экспертным путем. Обращаем внимание на то, что согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» привлечение профессиональных оценщиков в случае оприходования излишков имущества необязательно.

М. Миллиард, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В зависимости от вида выявленного имущества его стоимость отражают по де бету соответствующих аналитических счетов счета 0 101 00 000 «Основные средства», 0 102 00 000 «Нематериальные активы», 0 103 00 000 «Непроизведенные активы», 0 105 00 000 «Материальные запасы», 0 201 30 000 «Денежные средства в кассе учреждения», 0 201 35 000 «Денежные документы» и кредиту счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 180 «Прочие доходы»). При этом излишки, выявленные в ходе инвентаризации, могут быть приняты к учету в рамках той деятельности, в которой планируется их дальнейшее использование.

Пример

По результатам инвентаризации, проводимой в учреждении перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, комиссия выявила излишки следующих ценностей:

- основных средств (машин и оборудования), рыночная стоимость которых составляет 480 000 руб.;

- прочих материалов, рыночная стоимость которых составляет 260 000 руб.;

- товаров, рыночная стоимость которых составляет 180 000 руб.;

- готовой продукции, рыночная стоимость которой составляет 320 000 руб.

Основные средства, материалы и готовую продукцию относят к особо ценному имуществу. Выявленные расхождения были отражены в ведомостях. Выявленные ценности (основные средства и материалы) планируется использовать в рамках деятельности, финансируемой за счет субсидии на выполнение госзадания. Товары и готовая продукция используются в деятельности учреждения, приносящей доход.

На основании данных инвентаризации бухгалтер учреждения должен оприходовать излишки имущества проводками:

Дебет 4 101 24 310 Кредит 4 401 10 180

– 480 000 руб. — оприходованы излишки основных средств;

Дебет 4 105 26 340 Кредит 4 401 10 180

– 260 000 руб. — оприходованы излишки прочих материалов;

Дебет 2 105 38 340 Кредит 2 401 10 180

– 180 000 руб. — оприходованы излишки товаров;

Дебет 2 105 27 340 Кредит 2 401 10 180

– 320 000 руб. — оприходованы излишки готовой продукции.

Списываем недостачи

Балансовую стоимость недостающих материальных запасов в пределах норм естественной убыли включают в текущие расходы учреждения . Эту операцию отражают по дебету счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов») или соответствующих аналитических счетов счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в корреспонденции со счетом 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам).

Стоимость недостающих ценностей сверх норм естественной убыли списывают на уменьшение финансового результата текущего финансового года в дебет счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами») в корреспонденции со счетом 0 105 00 000 «Материальные запасы» (по соответствующим аналитическим счетам) .

Если по тому или иному виду ценностей нормы естественной убыли отсутствуют, то всю выявленную недостачу считают сверхнормативной. При этом учреждение обязано предпринять меры по взысканию суммы ущерба с виновного лица. Под таковой понимают рыночную стоимость утраченного имущества.

Сумму, предъявленную к взысканию, отражают по дебету счета 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу» (соответствующие аналитические счета) и кредиту счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»). Если виновник недостачи не установлен или во взыскании с него соответствующей суммы отказано судом, то в учете учреждения делают обратную проводку .

Согласно пункту 5.1 Методических указаний нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач. Списывать те или иные ценности исходя лишь из одних норм убыли без проверки их фактического наличия недопустимо.

В исключительных случаях допускается зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Это возможно за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах . В этой ситуации нормы естественной убыли применяют в отношении той недостачи ценностей, которая осталась числиться после такого зачета.

О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения. Предложения о зачете выявленных расхождений фактического наличия запасов и данных бухучета представляются на рассмотрение руководителю учреждения. Он и должен принять окончательное решение о зачете .

Возможна ситуация, когда стоимость недостающих ценностей выше, нежели тех, которые находятся в излишке. В этом случае после зачета пересортицы разница в стоимости должна быть взыскана с материально ответственного лица.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении перед подготовкой годовой бухгалтерской отчетности, были выявлены излишки муки в количестве 20 кг, закупленной по цене 17 руб./кг. Одновременно выявлена недостача муки в количестве 16 кг, приобретенной по цене 21 руб./кг. Указанное имущество числится в составе материалов, приобретено за счет собственных доходов учреждения и не относится к особо ценному имуществу.

Руководитель учреждения принял решение о зачете недостачи излишками, так как она была допущена у одного и того же лица и за один и тот же период времени.

Кроме того, была выявлена недостача готовой продукции, которая относится к особо ценному имуществу, в размере 45 000 руб. Из них:

- в пределах норм естественной убыли — 12 000 руб.;

- сверх норм естественной убыли — 33 000 руб.

Сверхнормативная недостача возникла по вине материально ответственного лица. По решению руководителя она взыскивается с него исходя из балансовой стоимости ценностей. Все указанные ценности приобретены за счет средств учреждения от приносящей доход деятельности.

Бухгалтер должен произвести зачет недостачи исходя из стоимости муки, которая находится в излишках. Она составит:

16 кг × 17 руб./кг = 272 руб.

По решению руководителя учреждения разница в ценах предъявлена к взысканию с материально ответственного лица. Она составит:

(21 руб./кг – 17 руб./кг) × 16 кг = 64 руб.

Оставшийся излишек муки приходуют. Его стоимость будет равна:

(20 кг – 16 кг) × 17 руб./кг = 68 руб.

Зачет излишков в счет недостач бухгалтерскими проводками не отражают. По остальным операциям бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 32 440

– 64 руб. — списана разница в ценах по выявленной недостаче;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

– 64 руб. — разница в ценах предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 105 32 340 Кредит 2 401 10 180

– 68 руб. — оприходован излишек муки, оставшийся после зачета пересортицы;

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 27 440

– 12 000 руб. — списана стоимость готовой продукции в пределах норм естественной убыли;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 27 440

– 33 000 руб. — списана стоимость готовой продукции сверх норм естественной убыли;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

– 33 000 руб. — стоимость готовой продукции, утраченной сверх норм естественной убыли, предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

– 33 064 руб. (64 + 33 000) — внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

Руководитель учреждения вправе взыскивать стоимость недостающих ценностей с материально ответственного лица исходя из рыночных цен на них, действующих на день нанесения ущерба . При этом взыскиваемая сумма не должна быть меньше стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа.

Пример

В процессе инвентаризации, проводимой в учреждении, была выявлена сверхнормативная недостача прочих материалов. Их первоначальная стоимость составила 4000 руб. Они не относятся к особо ценному имуществу. По решению руководителя учреждения недостача взыскивается с материально ответственного лица — кладовщика, исходя из рыночных цен на данные материалы. Она составила 7000 руб. Материалы были приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности.

Операцию по списанию материалов и взысканию средств отражают в учете учреждения записями (забалансовый учет денежных средств не приводится):

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 440

– 4000 руб. — списана первоначальная стоимость утраченных материалов;

Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172

– 7000 руб. — рыночная стоимость утраченных материалов предъявлена к возмещению материально ответственному лицу;

Дебет 2 201 34 510 Кредит 2 209 74 660

– 7000 руб. — внесены наличные денежные средства в кассу учреждения в счет погашения задолженности по недостаче имущества.

В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание с них ущерба. Кроме того, факт отсутствия виновников могут подтверждать заключения о порче ценностей, полученные от отдела технического контроля или специализированных организаций .

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений"
под общ. редакцией В.Верещаки