Журнал "Документы и комментарии"  

Если виновный в утрате материальных ценностей найден, то стоимость таких ценностей вам нужно включить в налоговую базу по НДС и уплатить налог. Такой вывод следует из разъяснения Минфина России, который приравнял к облагаемой реализации выбытие имущества в результате хищения.

Если виновные не найдены, тогда НДС нужно восстановить.

Вы можете не платить и не восстанавливать НДС. Однако скорее всего с этим не согласятся налоговики и придется обращаться в суд.

Письмо Минфина России от 14.08.2007 г. № 03-07-15/120

ВИНОВНОЕ ЛИЦО УСТАНОВЛЕНО? ЗАПЛАТИТЕ НДС

Если у вашей организации похитили товарно-материальные ценности и вор найден, вы должны - внимание! - исчислить и заплатить НДС. Так считают в Минфине России. Чиновники указали, что при выявлении виновного лица кражу нужно «рассматривать как реализацию». Надо полагать, реализацию похитителю.

В комментируемом письме речь идет только о хищении. А если установлены виновные в порче имущества? Справедлив ли вывод, сделанный Минфином России, в этом случае? Если принять логику Минфина, то при порче имущества также нужно уплатить налог. Не имеет значения, что является причинной утраты - хищение или порча имущества. Главное, известно ли лицо, виновное в такой утрате.

Ситуацию, когда виновное лицо выявлено, Минфин впервые рассмотрел как особую при налогообложении НДС. Прежде чиновники требовали только, чтобы при выбытии ценностей плательщики всегда восстанавливали НДС*, так как считали, что выбывшее имущество и имущество, используемое в необлагаемых операциях, это одно и то же. Однако ни при каких условиях в Минфине России не рассматривали выбытие ценностей в качестве объекта налогообложения.

* Аргумент - пункт 2 статьи 171 НК РФ. В нем сказано, что организации вправе принять к вычету суммы входного НДС лишь по тому имуществу, которое используется в облагаемой деятельности. Поскольку товарно-материальные ценности, выбывшие в результате недостачи, в операциях, облагаемых НДС, не используются, налог нужно восстановить (письма Минфина России от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155, от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 и от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132).

МИНФИН ПОДОШЕЛ К ПРОБЛЕМЕ ТВОРЧЕСКИ

Финансовое ведомство поступило по принципу «не мытьем, так катаньем». Надо полагать, чиновники учли позицию ВАС РФ, сформулированную в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06. Суд указал, что при списании имущества с учета НДС восстанавливать не нужно, так как Налоговый кодекс РФ этого не требует.

Но, судя по комментируемому письму, на первом месте у специалистов Минфина России стоит не логика, а интересы бюджета. ВАС РФ не поддержал идею о восстановлении НДС. Значит, стало меньше шансов пополнить казну незаконно восстановленным налогом. Поэтому в Минфине России к проблеме подошли неформально и изменили взгляд на суть понятий «хищение» и «порча» в случаях, когда найдены виновные. Хищение и порчу сочли реализацией, то есть объектом налогообложения.

Налоговая база

Допустим, вы согласны с мнением Минфина России или просто хотите избежать трений с налоговой инспекцией. Но чтобы исчислить налог, нужна налоговая база. Что же будет налоговой базой в рассматриваемом случае?

Базой для исчисления НДС в данном случае будет балансовая стоимость похищенного имущества. Если им является основное средство, то налог нужно начислить с его остаточной стоимости.

Налоговую базу периода, в котором произошло хищение или порча имущества, нужно увеличить на стоимость утраченных товаров или остаточную стоимость основного средства.

Счет-фактура и книга продаж

Следующая неясность: как оформить счет-фактуру?

Если вы согласны с тем, что хищение или порча – это объект налогообложения, и готовы платить НДС, в книге продаж нужно сделать запись. Во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, вы обязаны регистрировать в книге продаж счет-фактуру*.

* Пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее – Правила; в последней редакции опубликованы в «ДК» № 11, 2006).

Выписать счет-фактуру нужно на имя виновного лица. Естественно, что ему такой документ без надобности, поэтому счет-фактуру можно составить в единственном экземпляре.

В счете-фактуре в качестве реквизитов покупателя укажите данные виновного лица. Ведь ему якобы реализовано имущество.

Источник уплаты налога

Из каких источников уплатить налог? НДС нужно начислить за счет виновного работника. Трудовому законодательству такой вариант противоречить не будет. И налоговики считают так же. Это подтверждает письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886: «Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость».

Пример 1

ООО «Аргон» хранило на складе материалы, которые использовало в производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 18 процентов. Относящийся к ним входной НДС бухгалтер «Аргона» принял к вычету в общем порядке.

Впоследствии часть материалов была похищена по вине кладовщика, забывшего запереть дверь складского помещения. Об этом происшествии был составлен акт, и в нем сделана отметка, что кладовщик свою вину признает и обязуется возместить стоимость украденных ценностей.

Балансовая стоимость похищенного – 1000 руб. Бухгалтер «Аргона» сделал проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. – приобретены товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 руб. – отражен НДС, относящийся к приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 19

– 180 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41

– 1000 руб. – отражено выбытие материалов;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

– 1000 руб. – поставлена ко взысканию с кладовщика стоимость пропавших материалов;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

– 180 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая взысканию с кладовщика;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 51

– 180 руб. – перечислен НДС в бюджет;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73

– 1180 руб. – поступили от кладовщика деньги за похищенные материалы, в том числе НДС.

НЕТ ВИНОВНЫХ? НДС НУЖНО ВОССТАНОВИТЬ

Если виновные в порче или хищении не определены или имущество выбывает в результате стихийных бедствий, принятый ранее к вычету входной НДС нужно восстановить. В аргументацию такого мнения Минфин России не внес ничего нового. Как и прежде, чиновники ссылаются на статьи 39, 146 и 171 НК РФ.

Если вы не готовы спорить с налоговиками, которые скорее всего согласны с Минфином России, вам нужно восстанавливать и перечислять налог в бюджет в периоде, в котором имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу необходимо восстанавливать налог, приходящийся на остаточную стоимостью.

В книге продаж вы зарегистрируете счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету (п. 16 Правил).

Пример 2

Изменим условие примера 1.

Допустим, что лица, виновные в пропаже материалов, не установлены.

Бухгалтер «Аргона» восстановил принятый ранее к вычету НДС. В бухучете сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94

– 1000 руб. – списана недостача в отсутствие виновных лиц;

ДББЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

– 180 руб. – восстановлен НДС, принятый ранее к вычету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» КРЕДИТ 51

– 180 руб. – перечислен НДС в бюджет.

КОГДА ВИНОВНОЕ ЛИЦО УСТАНОВЛЕНО, А КОГДА НЕТ

Виновник утраты имущества считается установленным, если есть один из следующих документов:

- приговор суда в случае уголовного преступления – кражи, порчи, халатности (п. 2 ст. 8 Уголовного процессуального кодекса РФ);

- постановление судьи в случае административного правонарушения (п. 2. ст. 1.5, п. 1 ст. 23.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Например, кражи имущества не дороже 100 руб. (ст. 7.27 КоАП РФ);

- подписанное гражданином добровольное признание и согласие возместить причиненный ущерб.

А в каких случаях можно считать, что виновные лица не установлены? Если есть документ об отсутствии виновных лиц, выданный уполномоченным органом исполнительной власти (такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412). Например, при хищении это копия постановления о приостановлении предварительного следствия. Потерпевшая сторона вправе ее получить. Указанное постановление выносится, если следствие не установило виновных (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ).

ВЫ МОЖЕТЕ НЕ ПЛАТИТЬ И НЕ ВОССТАНАВЛИВАТЬ НДС

У вас есть законное право не платить и не восстанавливать НДС по утраченному имуществу. Но отстаивать такое право придется в суде. Вы можете привести следующую аргументацию.

Квалифицировав хищение и порчу как реализацию, Минфин России ошибся не только с точки зрения смысла закона, но даже с точки зрения его буквы. Реализация – это передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). В случае хищения перехода права собственности нет: собственник вправе истребовать имущество у любого лица, даже у добросовестного приобретателя, если вещь выбыла в результате хищения (п. 1 ст. 301 ГК РФ).

При хищении имущества вы действительно не можете использовать его для производственной деятельности, так как оно фактически выбывает из вашего владения. То есть физически вы лишились актива (именно поэтому вы можете списать потери на убытки). Однако юридически вы продолжаете оставаться собственником неограниченное время. И поскольку Налоговый кодекс РФ прямо связал понятие реализации с моментом перехода права собственности, то выбытие в результате хищения имущества, не влекущее утраты права собственности на него, не может признаваться реализацией. С этим соглашаются и суды (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17 марта 2005 г. № А49-13280/04-398А/11).

Таким образом, вам нужно исходить из того, что, во-первых, есть решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06*, не допускающее восстановления налога в случаях хищения имущества. И во-вторых, есть определение реализации как перехода права собственности и есть основания приобретения права собственности в главе 14 ГК РФ, к которым хищение не относится.

* Кроме указанного решения см. постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 6 июня 2007 г. № А11-6204/2006-К2-18/388, Поволжского от 15 марта 2007 г. № А55-9182/06-43, Северо-Западного от 25 апреля 2007 г. № А56-27228/2006, Центрального от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19 округов.

Поэтому при выявлении недостачи ТМЦ вследствие хищения НДС не нужно ни начислять, ни восстанавливать.

МНЕНИЕ КОЛЛЕГ

Бывали ли в вашей практике случаи порчи или хищения имущества? Как вы учитывали НДС по утраченному имуществу?

И.В. Нетреба, главный бухгалтер ООО «Комтел-Таганрог»:

- Да, периодически мы оказываемся в такой ситуации, поскольку кабели повреждают довольно часто.

В таких случаях мы обращаемся в правоохранительные органы. Сотрудники милиции составляют протокол и начинают предварительное расследование. Пока оно длится, сумму ущерба мы отражаем на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Увы, виновных еще ни разу не нашли. Из милиции мы получали копию постановления о прекращении предварительного расследования. На основании указанного постановления с кредита счета 97 мы списывали стоимость поврежденного кабеля в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

После этого восстанавливаем НДС проводкой: "дебет 94 кредит 19", не дожидаясь результатов расследования.