Инвентаризация. Ее возможности в выявлении имущественного ущерба

Существуют такие факты хозяйственной жизни, которые невозможно документировать в момент их совершения и, соответственно, они не находят отражения в бухгалтерском учете, а следовательно становятся не контролируемыми. К ним можно отнести, прежде всего, недостачи и потери вследствие естественной убыли, а также хищений и злоупотреблений; излишки материальных ценностей и денежных средств и некоторые другие. Документы в момент свершения таких фактов не составляются. В этом случае только инвентаризация позволит привести данные бухгалтерского учета в соответствие с реальным состоянием средств организации.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Согласно вышеназванному закону проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Инвентаризация позволяет выявить фактическое наличие материальных ценностей, денежных средств, других активов; проверить реальность сумм числящихся в расчетах между юридическими и физическими лицами; определить фактический объем выполненных работ и оказанных услуг.

Противоправная деятельность в сфере экономики закономерно вызывает несоответствия между данными бухгалтерского учета и фактическим состоянием объектов учета. Эта закономерность связана с тем, что противоправные действия либо не документируются, либо документы для прикрытия противоправных действий составляются недоброкачественные (подложные).

Например, кассир неправомерно изъял денежные средства из кассы путем подделки росписей получателей денежных средств. С помощью приемов документального контроля подложные документы могут быть выявлены. Такие документы не отвечают требованиям федерального закона о бухгалтерском учете и поэтому в оправдание расхода денежных средств из кассы не принимаются. Однако, для того, чтобы сделать вывод о сумме ущерба, вследствие противоправных действий кассира необходимо провести инвентаризацию в кассе, для того, чтобы определить фактическое наличие там денежных средств. Кассир мог внести подлог в документы с целью создания в кассе неучтенных излишков, однако деньги еще не изъять. В этом случае фактически ущерба он нанести еще не успел. Если же при проведении инвентаризации будет установлено, что созданные путем включения в отчет кассира подложных документов неучтенные излишки денежных средств из кассы уже изъяты, то можно будет установить сумму фактического ущерба причиненного действиями кассира.

Как отмечалось, проводится не только инвентаризация денежных средств или материальных ценностей, но и средств в расчетах. Под видом или в процессе расчетных операций также могут совершаться противоправные действия. Например, бухгалтер под видом оплаты счетов за коммунальные слуги может перечислить с расчетного счета организации денежные средства на счет какой-либо фирмы, где они впоследствии изымаются и присваиваются. Однако если провести инвентаризацию расчетов с поставщиками коммунальных услуг, то будет установлено, что они всех денежных средств, списанных на расчеты с ними, не получали. Тем самым будут обнаружены противоправные действия бухгалтера. Следовательно, если в процессе хозяйственной деятельности организации или под видом такой деятельности совершаются противоправные действия, направленные на присвоение денежных средств, материальных ценностей, других активов, то их признаки могут быть выявлены с помощью инвентаризации.

Инвентаризация имущества (денежных средств и материальных ценностей, нематериальных активов) может дать следующие результаты:

1) совпадение данных бухгалтерского учета об остатках имущества на определенную дату с фактическим наличием этого имущества, что может свидетельствовать о достоверности данных бухгалтерского учета и обеспечении сохранности имущества;

2) превышение данных бухгалтерского учета об остатках имущества на определенную дату над фактическим наличием этого имущества, т.е. недостачу имущества;

3) превышение фактического наличия имущества над данными бухгалтерского учета об остатках этого имущества на определенную дату, т.е. излишки имущества.

Недостача имущества может быть вызвана различными причинами. Например, естественной убылью. Так, вследствие длительного хранения на складах, некоторые материальные ценности теряют вес за счет усыхания или испарения; при продаже некоторых нефасованных товаров, например крупы, муки, масла и др. часть товара утрачивается при взвешивании и фасовке. В отдельных случаях недостача имущества может быть вызвана ненадлежащими условиями его хранения, что приводит к гниению, например, в овощехранилищах. Однако недостача имущества может быть вызвана и противоправными действиями, например хищением.

Причины образования излишков также могут быть различными. Например, излишки товаров одного наименования и недостача товаров такого же наименования, но другого сорта могут быть вызваны пересортицей товаров при их получении, отпуске или подсчете фактического наличия при инвентаризации. Так, колбаса вареная, одного сорта может быть ошибочно определена, как колбаса вареная другого сорта. Вместе с тем, излишки могут быть созданы и умышленно в результате противоправных действий, как источник для последующего хищения.

В случаях создания недостач или излишков вследствие неправомерных действий, лица, причастные к этому обычно пытаются с помощью различных приемов скрыть при инвентаризации факты недостач или излишек. Для этого могут применяться разнообразные приемы. Однако все они сводятся к искусственному выравниванию размера фактического наличия имущества и данных бухгалтерского учета об остатках этого имущества. Другими словами вносится подлог либо в данные бухгалтерского учета с целью придания видимости соответствия учетных остатков фактическому наличию, либо в данные о фактическом наличии с целью придания видимости соответствия их учетным остаткам.

На практике, для сокрытия недостачи наиболее часто используются следующие приемы:

А) направленные на искажение данных бухгалтерского учета об остатках имущества по учету:

1. Непосредственно перед инвентаризацией материально ответственное лицо выписывает бестоварный или безденежный расходный документ, который включает в свой материальный товарный или кассовый отчет. В результате по учету имущество, указанное в этом документе списывается, и остаток по учету уменьшается на сумму документа. Но поскольку документ бестоварный или безденежный, фактически имущество не расходуется, тем самым достигается выравнивание учетных остатков с данными о фактическом наличии.

Для выявления такого подлога необходимо провести встречную проверку по документам о расходе материальных ценностей, выписанным непосредственно перед инвентаризацией, с получателями этих ценностей. В случае бестоварности документа недостача закономерно переходит к лицам, принявшим такой документ и записавшим его по учету.

2. Неоприходование по учету имущества фактически полученного в инвентаризационном периоде. Другими словами, приходный документ на фактически поступившее материально ответственному лицу имущество в материальный, товарный или кассовый отчет до проведения инвентаризации не включается. Это позволяет искусственно снижать учетные остатки до уровня фактического наличия имущества.

Выявление такого способа сокрытия недостачи производится путем проверки своевременности и полноты оприходования по учету всего имущества, полученного в инвентаризационном периоде. Для этого целесообразно применить метод взаимного контроля. Например, можно сопоставить данные об оприходованном по учету имуществе у материально ответственного лица с данными о поступлении имущества по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками. В отдельных случаях целесообразно провести встречную проверку с поставщиками имущества.

3. Искажение данных материального, товарного или кассового отчета. Может осуществляться путем: а) внесения в них бездокументных записей о расходе имущества; б) искажения арифметических итогов в сторону уменьшения о приходе имущества и в сторону увеличения о расходе имущества; в) искажение учетных данных об остатках имущества на начало периода в сторону уменьшения при их переносе из предыдущего отчета; г) искажения в сторону уменьшения арифметических итогов об остатках имущества на дату инвентаризации.

Для выявления подобных подлогов необходимо проверить обоснованность записей в учете надлежаще оформленными первичными документами, подвергнуть отчеты материально ответственных лиц арифметической проверке, проверить правильность переноса остатков по каждому наименованию имущества из одного отчета в другой.

Б) направленные на искажение данных о фактическом наличии имущества на дату инвентаризации:

1. Включение в инвентаризационную опись имущества, фактически не имевшегося в наличии. Как вариант может включаться в инвентаризационную опись дважды или более одно и тоже имущество.

2. Внесение искажений о наличии имущества, путем подлогов в инвентаризационной описи. Например, могут искажаться цена или количество в сторону увеличения, с тем, чтобы увеличить сумму имущества против его фактической стоимости.

В обоих вышеназванных случаях материально ответственно лицо должно вступить в сговор с лицом, делающим записи в инвентаризационной описи. Поэтому, для предотвращения и выявления такого способа искажения данных, необходимо вести инвентаризационную опись в нескольких экземплярах и разными лицами, а также проверять правильность применения цены и подсчета суммы.

3. Предъявление в наличии имущество фактически не принадлежащее организации. Например, имущество, полученное в аренду, находящееся на ответственном хранении, принятое в переработку и другое.

Для выявления таких подлогов необходимо проверить по договорам, переписке и первичным документам сведения о поступлении подобного имущества. При необходимости можно сделать встречную проверку с поставщиками такого имущества, арендодателями.

4. Предъявление в наличии имущество, ранее списанное по учету.

С целью предотвращения подобного подлога необходимо до начала инвентаризации проверить по предыдущим материальным или товарным отчетам данные о списании имущества, ознакомиться с актами на списание имущества и затем сопоставить полученные сведения с предъявляемым в наличии имуществом.

5. Неправильное определение количества и качества материальных ценностей. В ряде случаев для определения количества и качества материальных ценностей необходимы товароведческие и технологические знания. Например, товаровед необходим при определении артикула ткани, сорта некоторых материалов. Без технолога невозможно правильно определить количество материалов, подвергшихся обработке, при подсчете остатков материалов в незавершенном производстве.

В том случае, если указанные специалисты вступают в сговор с материально ответственным лицом, они могут завысить количество или качество материалов, тем самым способствовать сокрытию недостачи.

Для предотвращения таких подлогов необходимо исключить возможность сговора материально ответственного лица с соответствующими специалистами – технологами или товароведами. При необходимости можно пригласить таких специалистов из сторонней организации. 

Могут применяться комбинации из вышеназванных приемов сокрытия недостачи, а также и некоторые другие способы.

Для сокрытия излишков могут использоваться следующие приемы:

А) направленные на искажение данных бухгалтерского учета об остатках имущества по учету:

1. Непосредственно перед инвентаризацией материально ответственное лицо выписывает бестоварный или безденежный приходный документ на имущество, имеющееся в излишках, который включает в свой материальный товарный или кассовый отчет. В результате по учету имущество, указанное в этом документе оприходуется и остаток по учету увеличивается на сумму документа. Но поскольку документ бестоварный или безденежный, фактически имущество не получено, тем самым достигается выравнивание учетных остатков с данными о фактическом наличии.

Для выявления такого приема сокрытия излишков необходимо на всех документах, составленных в день инвентаризации сделать надпись «до инвентаризации». В отношении документов, которые вызывают сомнение, следует провести встречную проверку.

Сомнительные документы могут быть выявлены путем хронологического анализа приходных операций по дням каждого месяца за ряд межинвентаризационных периодов. Поскольку бестоварные приходные документы выписывают, как правило, непосредственно перед инвентаризацией, то именно в эти дни возрастает сумма прихода по сравнению с остальными днями в исследуемом периоде. Дальнейший анализ документов именно за эти дни позволит установить организации, от которых чаще всего оформляется приход имущества непосредственно перед инвентаризацией. Затем проверяется реальное поступление имущества от таких организаций. Если будет установлено, что фактически имущество не поступало, необходимо сделать встречную проверку с поставщиками, указанными в сомнительных документах. Обычно этих действий бывает достаточно для выявления бестоварных приходных документов.

Аналогично можно выявить и бестоварные расходные документы, используемые для сокрытия недостачи. При этом хронологический анализ проводится в отношении расходных, а не приходных операций.

2. Оприходование по учету в данном инвентаризационном периоде имущество, фактически полученное в следующем инвентаризационным периоде. Другими словами, приходный документ на имущество, фактически поступившее материально ответственному лицу после инвентаризации включается в материальный, товарный или кассовый отчет до проведения инвентаризации. Например, инвентаризация кассы начата в 12 часов дня 1 октября. В отчет должны быть включены все документы на деньги, полученные до этого часа. Фактически, с целью сокрытия излишков, в отчет включаются документы на деньги, поступившие в этот же день, но после начала инвентаризации, т.е. после 12 часов.

 Этот прием также позволяет искусственно выравнивать учетные остатки с их фактическим наличием.

Для выявления такого приема необходимо, как и в предыдущем случае, делать на документах выписанных в день инвентаризации до ее проведения надпись «до инвентаризации». Это позволит предотвратить включение в отчет документов выписанных в день инвентаризации, но после ее проведения. Данное правило справедливо как для приходных, так и для расходных документов. Соблюдение этого правила позволяет выявлять сокрытие не только излишков, но и недостачи имущества. В последнем случае может применяться включение в отчет расходного документа на отпуск имущества, фактически переданного после инвентаризации.

3. Искажение данных материального, товарного или кассового отчета путем: а) внесения в них бездокументных записей о приходе имущества; б) искажения арифметических итогов в сторону увеличения о приходе имущества и в сторону уменьшения о расходе имущества; в) искажение учетных данных об остатках имущества на начало периода в сторону увеличения при их переносе из предыдущего отчета; г) искажения в сторону увеличения арифметических итогов об остатках имущества на дату инвентаризации.

Для обнаружения такого способа сокрытия излишков необходимо проверить обоснованность записей в отчете материально ответственного лица надлежащими первичными документами, а также провести арифметическую проверку подсчетов итогов оборотов и остатков и проверить правильность переноса остатков из одного отчета в другой.

Б) направленные на искажение данных о фактическом наличии имущества на дату инвентаризации:

1. Не включение в инвентаризационную опись части имущества, фактически имевшегося в наличии.

2. Внесение искажений данных о наличии имущества, путем подлогов в инвентаризационной описи. Например, могут искажаться цена или количество в сторону уменьшения, с тем, чтобы уменьшить сумму имущества против его фактической стоимости.

В обоих вышеназванных случаях материально ответственное лицо должно вступить в сговор с лицом, делающим записи в инвентаризационной описи.

В целях обнаружения данного приема следует контролировать правильность записей в инвентаризационной ведомости, для чего можно вести такую ведомость в нескольких экземплярах разными лицами.

3. Заявление относительно фактически имевшегося в наличии имущества о том, что оно не принадлежит организации, а, например, получено в аренду, находится на ответственном хранении, принято в переработку и т.п.

В случае получения такого заявления необходимо проверить обоснованность поступления имущества от вышеназванных источников договорами (аренды, переработки), перепиской (о приеме на ответственное хранение), и первичными документами. При необходимости можно сделать встречную проверку.

4. Заявление относительно имеющегося в наличии имущества о том, что оно ранее списано по учету. Для проверки такого заявления необходимо изучить имеющиеся акты на списание имущества и проверить правильность реквизитов в этих актах, в том числе и путем получения объяснений от лиц, подписавших акты на списание имущества.

5. Искажения в сторону уменьшения количества и снижения качества имущества в случаях, когда для определения количества или качества необходимы знания технолога или товароведа.

Для предотвращения такого способа сокрытия излишков необходимо привлекать к участию в инвентаризации не заинтересованных в ее исходе технологов и товароведов.

На практике могут применяться комбинации из вышеназванных приемов, а также и некоторые другие способы.

Для выявления противоправных действий, направленных на завладение денежными средствами или материальными ценностями (имуществом) в процессе или под видом расчетных операций необходимо проведение инвентаризации средств в расчетах. Такая инвентаризация позволяет выяснить, соответствуют ли записи в бухгалтерском учете о перечисленных денежных средствах или переданных материальных ценностях какой либо организации или физическому лицу (контрагентам) действительности. Другими словами, необходимо получить от контрагента по какой либо операции, записанной по учету в исследуемой организации, письменного подтверждения факта совершения им совместно с исследуемой организацией такой операции, ее даты и суммы.

Например, в исследуемой организации имеется запись о перечислении 20 декабря 200_г. в ООО «Х» суммы 100 тыс. руб. в уплату за оказанные услуги по предоставлению в аренду помещения для торговли. Проводя инвентаризацию в расчетах необходимо получить письменное подтверждение от ООО «Х» о получении 20 декабря 200_г., или в близкую к этой дату, указанной суммы за данный вид услуг.

В случае совершения противоправных действий, направленных на присвоение имущества в процессе или под видом расчетных операций, следы могут закономерно проявиться в виде задолженности организации, в которую якобы перечислены денежные средства или переданы материальные ценности за это полученное имущество (дебиторская задолженность). Поскольку фактически имущество было присвоено, то задолженность никем не погашается и числится в учете длительное время, что и является проявлением следов противоправной деятельности. С целью сокрытия следов неправомерного присвоения имущества под видом расчетных операций в учете обычно создается путем подложных бухгалтерских записей фиктивная, т.е. вымышленная, реально не существующая, задолженность в пользу какой-либо организации или физического лица (фиктивная кредиторская задолженность). В этом случае неправомерное присвоение имущества маскируется в учете под видом погашения кредиторской задолженности. Это позволяет избежать проявления признаков противоправной деятельности в форме длительно числящейся дебиторской задолженности.

Могут применяться и другие приемы маскировки неправомерного изъятия имущества под видом или в процессе расчетных операций.

Так, иногда в учете числится кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Изъятое имущество по учету может списываться под видом погашения такой кредиторской задолженности.

В некоторых случаях сумма изъятого имущества может быть списана под видом погашения реальной и непросроченной кредиторской задолженности. Когда приходит срок платить по такой кредиторской задолженности, уплаченные суммы списываются в учете на ненадлежащие счета или на другую кредиторскую задолженность.

Может применяться и такой способ маскировки, как утеря учетных данных о дебиторской задолженности по неправомерно изъятому имуществу при переносе остатков дебиторской задолженности из учетного регистра за один месяц в учетный регистр за следующий месяц. В этом случае признак противоправной деятельности проявляется как несоответствие данных аналитического учета данным синтетического учета. Могут применяться и некоторые другие приемы. Во всех случаях для выявления признаков и следов неправомерного изъятия имущества под видом или в процессе расчетных операций необходимо проведение инвентаризации средств в расчетах.

Наряду с инвентаризацией имущества (денежных средств и материальных ценностей) для выявления признаков и следов неправомерных действий необходимо проведение инвентаризации и такого объекта учета как нематериальные активы. Инвентаризация нематериальных активов необходима для обнаружения неправомерного изъятия имущества под видом оплаты за приобретенные нематериальные активы или неправомерного изъятия самих нематериальных активов. Неправомерное изъятие имущества под видом оплаты за приобретенные нематериальные активы проявляется в бухгалтерской информации как недостача нематериальных активов. Это объясняется тем, что списанное по учету имущество за якобы приобретенные нематериальные активы, фактически похищается, поэтому реальной оплаты за нематериальные активы не производится и, следовательно, нет получения самих нематериальных активов. Неправомерное изъятие самих нематериальных активов также вызовет их недостачу. Однако с целью маскировки неправомерных действий в учете могут быть выполнены подложные записи. Поэтому до проведения инвентаризации необходимо проверить правильность бухгалтерских записей по движению нематериальных активов.

Способы сокрытия недостачи нематериальных активов при инвентаризации, соответственно и способы их выявления, те же самые, что были описаны выше относительно имущества. Однако фактическое наличие нематериальных активов проверяется, как правило, по документам, подтверждающим исключительные права на соответствующий вид актива, поскольку сами эти активы физической формы не имеют.

Как отмечалось выше, с помощью инвентаризации можно установить недостачу или излишки каких-либо активов предприятия. Для этого сопоставляются фактические остатки, например, материальных ценностей, и их учетные остатки. Если сопоставлять общую сумму фактических и учетных остатков материальных ценностей, то и результат инвентаризации – недостачи или излишки можно установить только на общую сумму. Если сопоставлять фактические остатки по каждому наименованию материальных ценностей с учетными остатками, также по каждому наименованию, то можно установить недостачу или излишки по каждому конкретному наименованию. Однако для этого необходимо вести количественно-суммовой учет материальных ценностей. Вместе с тем количественно-суммовой учет вести не всегда возможно. Так, в розничной торговле ведется только суммовой учет товаров. Это объясняется тем, что в розничной торговле при продаже товаров не составляются расходные документы на отпуск товаров. Покупая в магазине, например, булку хлеба, мы не составляем накладную на отпуск товаров на сторону (в отличие от оптовой торговли, где составляются как приходные, так и расходные документы). Но, поскольку нет расходного документа, то невозможно определить учетный остаток по конкретному наименованию товара. Следовательно, невозможно определить недостачу или излишки по конкретному наименованию товаров. В розничной торговле может вестись количественно-суммовой учет товаров в случае применения электронных терминалов на рабочих местах кассира. В этом случае с помощью сканера кассир считывает штрих-код на упаковке товара и данные о расходе товаров по видам, количеству и цене автоматически учитываются бухгалтерской программой. Например, так работает бухгалтерская программа 1-С Торговля.

Иногда продавец ведет черновой учет проданных товаров, это также позволяет получить информацию об учетных остатках товаров и сопоставить ее с данными об их фактическом наличии.

В обоих случаях определение недостачи или излишков конкретных наименований товаров в розничной торговле становится возможным. Однако эти результаты не могут иметь юридическую силу при доказывании в суде, поскольку согласно законодательству, бухгалтерский учет должен вестись только на основании документов, а именно документов о расходе товаров как раз и не составляется. Именно поэтому недостачи или излишки в розничной торговле определяются только на общую сумму, а не по конкретным наименованиям товаров.

Вместе с тем, в розничной торговле, в отдельных случаях, можно выявить наличие товара, приход которого документально не подтвержден. Для этого необходимо применить такой прием фактического контроля, как контрольное сличение остатков. В основу приема положено сопоставление фактического остатка конкретного наименования товара с его максимально возможным остатком. Для иллюстрации приема контрольного сличения остатков приведем пример.

Таблица 1

Пример контрольного сличения остатков товаров

Как видно из таблицы, максимально возможный остаток Водки русской составил 9000 бутылок, а ее фактическое наличие 2000 бутылок. Это можно объяснить тем, что из максимально возможного наличия водки данного сорта 7000 бутылок было продано населению за наличный расчет.

По Водке столичной остаток на начало периода вместе с поступлением составили 10000 бутылок. Однако имелся документ на расход 200 бутылок. Это может быть накладная на передачу водки, например из одного магазина в другой и т.п. Следовательно, максимально возможный остаток водки данного сорта составил 9800 бутылок, а ее фактическое наличие - 12000 бутылок. Другими словами, даже если бы ни одна бутылка водки данного сорта не была продана населению за наличный расчет, ее все равно не могло быть в магазине больше чем 9800 бутылок (это и означает максимально возможный остаток).

Таким образом, в магазине выявлено 2200 бутылок водки, приход которой документально не подтвержден. В качестве объяснения подобной ситуации может быть названа пересортица, произошедшая вследствие ошибки при продаже водки (вместо одного сорта был отпущен другой). Однако причина может заключаться и в том, что в данный магазин была завезена для продажи неучтенная водка, с целью формирования неучтенного дохода («черной» кассы) и уклонения от уплаты налогов.

Необходимо подчеркнуть, что помощью данного приема устанавливают не излишки товаров, а именно наличие товаров, приход которых не подтвержден документально. Определение излишков предполагает сопоставление фактических остатков с учетными остатками, а здесь имеет место сопоставление фактического остатка не с учетным, а с максимально возможным остатком.

Необходимо отметить, что данный прием не всегда позволяет выявить наличие товаров, приход которых не подтвержден документально. Имеет существенное значение фактор так называемого «свободного места», под которым понимается количество проданного товара населению за наличный расчет. Если неучтенный товар будет завезен в пределах «свободного остатка», то выявить наличие товара, приход которого не подтвержден документально, данный метод не позволяет.