Компания "Гарант"

Организация передает лекарственные средства с истекшим сроком годности, бой, брак на обезвреживание сторонней организации, имеющей лицензию. Как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет уничтожения лекарственных средств с привлечением сторонней организации? Как документально оформляется факт уничтожения?

Необходимость уничтожения лекарственных средств с истекшим сроком годности (или по иной причине пришедших в негодность) установлена п. 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) и п. 2 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств, утвержденной приказом Минздрава России N 382 от 15.12.2002 (далее - Инструкция N 382).

С учетом п. 3 ст. 31 Закона N 86-ФЗ и в соответствии с п. 5 Инструкции N 382 юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые являются собственниками или владельцами таких лекарственных средств, должны в установленном порядке направить их на предприятия, имеющие право на уничтожение лекарственных средств. Уничтожение лекарственных средств должно осуществляться с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащих уничтожению.

Лекарственные средства, сроки годности которых истекли, не могут находиться в обороте, а также использоваться ее владельцем для реализации и находиться вместе с другими лекарственными средствами, подлежащими реализации.

В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" срок годности - это период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Срок годности устанавливается изготовителем, производящим товары для реализации потребителям.

Обращаем внимание на то, что применительно к потерям ТМЦ из-за истечения срока годности неприменимо понятие естественной убыли. Естественная убыль - это особый вид потерь ТМЦ, которые выражаются в уменьшении их массы или объема, вызванном действием физико-химических процессов. Особенность таких потерь в том, что их нельзя подтвердить документально в том же порядке, как брак или порчу товара, поэтому естественную убыль рассчитывают по специальным нормам. Списание же товара в связи с истечением срока годности можно произвести по факту, подтвердив это документами.

Налогообложение

Налог на прибыль организаций

В главе 25 НК РФ предусмотрено два случая включения убытков в виде товарных потерь в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли. Они указаны в пп. 5 и пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ и не связаны с истечением срока годности ТМЦ. Кроме того, нормирование в целях налогообложения применяется только к потерям вследствие естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако с учетом вышеизложенного к рассматриваемой ситуации это понятие неприменимо. По вопросу списания товаров с истекшим сроком годности московские налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 27.01.2005 N 20-12/5630) указали на невозможность признания расходов в связи с их несоответствием требованиям ст. 252 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, стоит исходить из того, что ТМЦ с истекшим сроком годности изначально приобретены для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого при наступлении момента, когда согласно законодательству данные товары уже не могут быть реализованы, их стоимость, при наличии документального подтверждения, может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная точка зрения содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005.

С приведенной позицией фактически согласен Минфин России, разъясняя в письме от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, которые подлежат уничтожению в связи с истечением срока годности, и затраты на их уничтожение могут быть признаны в налоговом учете при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Отметим, что в письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69 по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов организации (аптеки) при ликвидации произведенных лекарственных средств по основаниям, предусмотренным действующим законодательством, чиновники сообщают, что такие затраты, если они будут документально подтверждены, можно учесть при формировании налоговой базы в составе внереализационных расходов.
Учитывая позицию судебных органов (определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П), представители налоговых службы в письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/102001 подтвердили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Поэтому считаем, что затраты по уничтожению лекарств (в том числе и по оплате услуг сторонней организации) могут быть признаны в качестве расходов. Тем не менее полагаем, что споры с налоговыми органами возможны. В случае разногласий по вопросу учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения свою позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.

В подобных спорах суды поддерживают налогоплательщиков, указывая в вынесенных решениях следующее. Поскольку расходы были осуществлены в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода, они являются экономически обоснованными и могут признаваться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005). Факты выявления и учета бракованных товаров, уничтожения бракованной продукции, отражения операций по списанию стоимости уничтоженного неисправимого брака должны быть подтверждены (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2):

- журналами (актами) изменения статуса (перевод товара из нормального статуса в статус брака);

- актами о проведении инвентаризации на складе продукции;

- актами приемки товаров на хранение;

- актами уничтожения бракованной продукции.

По нашему мнению, аналогичные документы могут быть оформлены и в рассматриваемом случае.

Документальное оформление

В соответствии с абзацем вторым п. 4.2 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения", утвержденного приказом Минздрава России от 04.03.2003 N 80, на лекарственные средства с истекшим сроком годности составляется акт; они должны быть соответствующим образом промаркированы и помещены в специально выделенную зону отдельно от других лекарственных препаратов до их уничтожения в установленном порядке. Аптечное учреждение, при списании просроченных либо испорченных лекарственных средств, может использовать формы N ТОРГ-15 и N ТОРГ-16 (утверждены постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132). Кроме того, в случае выявления испорченных лекарственных средств можно использовать формы, приведенные в Методических рекомендациях о внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации (утверждены Минздравом России от 14.05.1998 N 98/124).

В соответствии с п. 9 инструкции N 382 при уничтожении лекарственных средств комиссией по уничтожению лекарственных средств составляется акт, в котором указываются:

- дата, место, уничтожения;

- место работы, должность, фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении;

- основание для уничтожения;

- сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

- наименование производителя лекарственного средства;

- наименование владельца или собственника лекарственного средства;

- способ уничтожения.

Акт по уничтожению лекарственных средств подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило уничтожение лекарственного средства. Унифицированной формы такого акта не существует, в то же время в ряде регионов разработан и рекомендован к применению соответствующий документ. Аналогичной формы, рекомендуемой Департаментом здравоохранения г. Москвы, в настоящее время не существует, поэтому составить его можно в произвольной форме с указанием всех необходимых сведений.

НДС

Рассмотрим необходимость восстановления НДС по списанным товарам с истекшим сроком годности.

Случаи, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом их перечень является исчерпывающим. Списание товаров в результате непригодности для дальнейшей реализации (использования) в указанный перечень не входит. Кроме того, первоначально товары приобретались для операций, подпадающих под налогообложение. Следовательно, имелись все основания для применения налогового вычета.

Таким образом, учитывая, что налоговое законодательство не содержит указания на обязанность восстановления суммы НДС именно в ситуации списания имущества с истекшим сроком годности, налогоплательщики не обязаны восстанавливать суммы налога, принятые к вычету в таких ситуациях. Данную позицию поддерживают арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), от 04.06.2007 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42), ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, от 01.07.2005 N А56-36943/04).

Обращаем внимание на то, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал разъяснения, данные в письме ФНС от 19.10.2005 N ММ-6-03/886 (о необходимости восстановления НДС при недостаче товаров), недействующими.

Однако у финансистов по данному вопросу совершенно противоположная точка зрения. Так, по мнению Минфина России, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить (письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369, от 18.11.2005 N 03-04-11/308).

Таким образом, Вашей организации, при принятии решения о невосстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету, следует быть готовой отстаивать свою точку зрения в судебных инстанциях.

Поскольку уничтожение лекарственных средств объектом обложения по НДС не является, суммы данного налога, предъявленные по услугам по их уничтожению, вычетам не подлежат (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Таким образом, предъявленный НДС учитывается в стоимости услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 11, п. 15, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации, связанные со списанием товаров в связи с истекшим сроком их реализации, относятся к прочим расходам. Указанные расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации в том отчетном периоде, в котором они имели место. Фактическая себестоимость активов, списываемых организацией, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. Таким образом, предлагаем Вам отражать данные расходы в составе прочих, закрепив данный порядок в учетной политике организации. Полагаем, что и стоимость услуг сторонней организации, осуществившей уничтожение лекарственных средств, может быть включена в прочие расходы. Если величина товарных потерь, подлежащих списанию, выявляется после инвентаризации товаров, то отражать информацию о выявленных суммах недостач следует с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В бухгалтерском учете списание таких товаров отражается следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена стоимость выявленных товаров с истекшим сроком годности;

Дебет 91 Кредит 94 - отражена в составе прочих расходов стоимость списываемых товаров;

Дебет 91 Кредит 60 - оказаны услуги по уничтожению лекарственных средств с истекшим сроком годности;

Дебет 19 Кредит 60 - НДС по оказанным услугам;

Дебет 91 Кредит 19 - налог сторонней организации включен в стоимость услуги.

Кроме того, если будет принято решение о восстановлении НДС, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС со стоимости списанного товара;

Дебет 91 Кредит 19 - сумма восстановленного НДС по списанным товарам отражена в составе прочих расходов.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами, размещенными в системе ГАРАНТ:

- Как торговой организации списать товар с истекшим сроком годности (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2009 г.);

- Дисскусионный зал ("Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2009 г.);

- Как списать просроченные лекарства? (И. Ким, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2008 г.);

- Организация первичного учета лекарственных средств в аптеках (Н.А. Беляева, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2007 г.);

- Списание лекарственных средств с истекшим сроком годности (Н.И. Будакова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.);

- Складской учет и проведение инвентаризации в аптеках (И.Е. Иванова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2007 г.);

- Списание лекарств с истекшим сроком годности - бухгалтерский и налоговый аспекты (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 5, июль-август 2005 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир
Компания "Гарант", г.Москва

31 июля 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.