Л. П. Фомичева, налоговый консультант

В хозяйственной деятельности может возникнуть ситуация, когда в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель, номинал которого выражен в иностранной валюте. Можно ли принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и потом использовать такой вексель в качестве средства расчетов?

Если организация получает займ, то она также может принять в обеспечение его возврата вексель, номинированный в иностранной валюте.

Можно купить в банке валютный вексель с целью осуществления финансовых вложений или для расчета в иностранным поставщиком.

Правила вексельного законодательства разрешают обозначать вексельную сумму как в рублях, так и в любой другой валюте. Это сказано в п. 41 Положения о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 (далее по тексту - Положение о переводном и простом векселе).

Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа.

Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе. Например, "15 ноября 2004 г. заплатите по приказу предприятия «А» 15 000 (пятнадцать тысяч) долларов США в рублях Российской Федерации по курсу 30 руб. за 1 доллар".

Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной валюте, указанной в векселе (например, "только в такой-то валюте", "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", "такую-то сумму в такой-то валюте натурой"). Это называется термином «оговорка об эффективном платеже». Это значит, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Если такая оговорка есть, то сделки с такими векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п.42 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", далее по тексту - Постановление N 33/14).

Отсюда можно сделать вывод, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего оговорки эффективного платежа, не являются нарушениями валютного законодательства РФ, поскольку сумма такого векселя всегда может быть уплачена в валюте РФ. Признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу указания в нем суммы в иностранной валюте нет оснований (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 № 52, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 № 4518/97). В этом случае валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц, что не противоречит п. 41 Положения переводном и простом векселе.

Поэтому бухгалтеру для ознакомления с реквизитами нужно увидеть, по меньшей мере, ксерокопию векселя номинированного в иностранной валюте. Для чего это нужно? Для того чтобы точно знать подлежит ли этот вексель, номинированный в иностранной валюте, оплате в рублях или в валюте, а это можно узнать только из текста самого векселя.

На сегодняшний день представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинал которых выражен в иностранной валюте:

Ø   в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

Ø   как ценной бумаги, не являющейся валютной ценностью, при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ.

Рассмотрим каждый из этих способов отдельно.

Валютная ценность

Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее по тексту - Закон № 173-ФЗ) запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ, кроме оговоренных в Законе случаев.

Данным законом к "внутренним ценным бумагам" отнесены эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории Российской Федерации. Все остальные ценные бумаги, в том числе и в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с Законом № 173-ФЗ к внутренним, и являются внешними ценными бумагами.

По операциям с внутренними ценными бумагами расчеты осуществляются в рублях, если иное не установлено Банком России в отношении отдельных видов внутренних ценных бумаг или в целом в отношении всех видов.

По операциям с внешними ценными бумагами расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или в отношении отдельных видов внешних ценных бумаг. Внешние ценные бумаги отнесены к валютным ценностям, операции с ними подлежат валютному контролю.

Особый интерес представляет применение п.п.3 и 4 п.1 ст.1 Закона 173-ФЗ применительно к векселю. Вексель не относится к числу эмиссионных ценных бумаг, поэтому он может считаться внутренней ценной бумагой лишь в случае, если выпущен на территории РФ и подлежит оплате в валюте РФ.

Местом выпуска векселя при решении вопроса об отнесении векселя к внутренним ценным бумагам следует считать обозначенное на векселе место его составления. Согласно п.п.2, 76 Положения о переводном и простом векселе как переводной, так и простой вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Если это место находится в пределах территории РФ, вексель следует считать выпущенным на территории РФ. Такой вексель, в случае отсутствия в нем оговорки об эффективном платеже, признается внутренней ценной бумагой.

Вопросы взаимоотношений по внешним ценным бумагам между резидентами и нерезидентами мы не рассматриваем. В статье В.М, Пчелкиной «Специальные банковские счета нерезидентов: новое порядке открытия и ведения (см. ИК № 8/2004) освещена данная тема.

Валютный вексель может быть приобретен за валюту у уполномоченных банков. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с:

Ø   приобретением векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками,

Ø   предъявлением их к платежу,

Ø   получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса,

Ø   взысканием по ним штрафных санкций,

Ø   а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом от 11 марта 1997 года N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Учет данных векселей вызывает затруднения. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее по тексту ПБУ 19/02) первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. 

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).

Если на конец года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам появилась информация о том, что у должника по договору займа появились признаки банкротства либо он объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В этом случае в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва. По выбору организации проверку на обесценение можно производить на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как расход (п. 10 ст. 270 НК РФ). При восстановлении резерва сумма не учитывается как доход (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). По данному расходу отражается постоянная разница в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно пункту 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу.

С одной стороны, заимодавец должен отражать в учете доход по векселю тогда, когда он получит право на этот доход (п.12, 16 ПБУ 9/99). Поэтому до предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете могут не начисляться. Кроме того, по векселем не выплачиваются промежуточные доходы.

С другой стороны, вексель относится к долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, по ним организация может разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг. Это положение установлено в п. 22 ПБУ 19/02.

Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Сказанное относится к дисконтным векселям.

Использование равномерного начисления дисконта ведет к сближению бухгалтерского и налогового учета, поскольку в пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый – через использование счета «Доходы будущих периодов». Такая корреспонденция счетов предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Затем равномерно дисконт относится на финансовые результаты.

Вторым способом равномерного включения дисконта по векселю в соответствии с условиями его выдачи является прямое отнесение сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат.

Организации, применяющие кассовый метод, должны увеличивать прибыль в момент получения денег по векселю.

Если в учетной политике организации не установлено, что разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно относится на финансовые результаты, то дисконтный вексель учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. В этом случае организация вынуждена будет применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В соответствии п. 7 ПБУ 3/2000 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н, организация обязана производить пересчет активов выраженных в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату. К этим активам относятся в частности и краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах включая заемные обязательства. Поэтому, если вексель должен быть оплачен в валюте, то он подлежит в бухгалтерском учете переоценке только в случае, если он будет квалифицирован как краткосрочный.

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом особенности признания доходов по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг (включая векселя) регулируются у векселедержателя ст. 280 НК РФ.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п.6 ст.271, п.1 ст.328 НК РФ проценты по векселям, признаются внереализационным доходом вне зависимости от даты выплаты дохода эмитентом (векселедателем). Это относится к ситуации, когда срок нахождения векселя на балансе векселедержателя приходится более чем на один отчетный период.

В зависимости от продолжительности отчетного периода в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим налогоплательщику, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ).

При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п.6 ст.271 НК РФ).

Доходы займодавца-векселедержателя от операций по реализации или иного выбытия векселей (в том числе погашения) включают:

·   цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;

·   сумму процентного дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) минус цена приобретения и расходы по приобретению и реализации (п.2 ст.280 НК РФ). Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.

Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) векселей включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее в целях налогообложения за период нахождения этого векселя у организации (п.2 ст.280 НК РФ).

Конкретные методы расчета доходов МНС РФ не приводит ни в Методических рекомендациях по прибыли, ни в Методических рекомендациях по переходному периоду.

Расчет доходов по векселям для целей налогообложения в зависимости от срока из погашения – большая тема, которая не может быть освещена в рамках данной статьи.

Возникает вопрос о том, по какому курсу начислять проценты и дисконты за время нахождения векселя на балансе. Согласно п. 8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая, что векселя с оговоркой об "эффективном платеже" являются все же редкостью в России, переходим к другой группе векселей, которая часто встречается в практике.

Не валютная ценность

Если в тексте векселя отсутствует оговорка об эффективном платеже, то валютной ценностью такой вексель являться не будет.

Если в тексте векселя не указан курс, по которому будет оплачиваться вексель, то должны применяться нормы статьи 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Несмотря на то, что сумма приобретаемого векселя может быть выражена в иностранной валюте, к такому векселю не будут применяться положения ПБУ 3/2000, поскольку сумма в иностранной валюте служит лишь условной единицей. А в разделе I «Общие положения» ПБУ 3/2000 сказано, что данное ПБУ 3/2000 не применяется при стоимости активов выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

Пример.

Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России. Затем она продала этот вексель за рубли финансовой компании. Договор купли-продажи оценивал стоимость векселя в условных единицах, оплата производилась, исходя из курса ЦБ ФР на дату передачи векселя.

Номинал векселя - 10 000 USD. Курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности покупателем составляет 30 руб./ USD , на дату передачи векселя - 32 руб./ USD. В тексте векселя определено, что он подлежит оплате в рублях по курсу ЦБ РФ.

Информация о финансовых вложениях организации в долговые ценные бумаги отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".
В учете организации произведены бухгалтерские записи:

Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 300 000 руб. (10 000 USD х 30 руб./ USD) – получен в качестве отступного вексель, погашена дебиторская задолженность;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

- 50 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет с суммы погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 "Прочие доходы"

- 320 000 руб. (10 000 USD х 32 руб./ USD) - реализован вексель;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 300 000 руб. – списана себестоимость векселя;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации векселя.

*Конец примера*

Бухгалтеру, впервые сталкивающемуся с такой операцией, достаточно сложно будет сделать однозначный вывод, к какому виду дохода относится данная разница. Одни бухгалтеры могут отнести эту разницу к курсовой, другие - к доходу от операций с векселями, третьи - к суммовой разнице. Проанализируем, к какому виду дохода относит данную разницу действующее законодательство.

В соответствии с ПБУ 3/2000 и п.11 ст.250, п.5 ст.265 НК РФ под курсовыми разницами понимается сумма переоценки (дооценки, уценки) обязательств, выраженных в иностранной валюте. В данном случае расчеты за вексель производятся в рублях, поэтому сумму разницы, возникшей на счете 91, нельзя отнести к курсовой разнице.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ суммовая разница возникает, в случаях когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Для оплачивающей стороны под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
В нашем примере рублевая сумма, поступающая за вексель, не отклоняется от суммы дохода по векселю, начисленному в рублях по курсу на дату платежа. Полученный доход (возможно получить и убыток, если на дату предъявления векселя к оплате курс будет ниже, чем на дату приобретения) образуется за счет того, что курс на дату оприходования векселя не совпадает с курсом на дату его погашения. При этом оприходование и реализация векселя производятся по номинальной стоимости. Таким образом, образующийся доход нельзя отнести к суммовой разнице.

Его следует отнести к доходу от операций с ценными бумагами.

В налоговом учете операции с векселями регулируются ст.280 НК РФ. Если в результате операций с ценными бумагами получен убыток, то налогооблагаемая база считается равной нулю, в случае превышения доходов над расходами налогооблагаемая база включается в налогооблагаемую базу по основному виду деятельности. В декларации по налогу на прибыль операции с векселями отражаются в листе 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг". В нашем случае полученный доход в размере 320 000 руб. в полном размере будет показан в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения), отражаемой по строке 010 Листа 06.

Расход, указываемый в строке 030, - это балансовая цена векселя, в нашем примере  - 300 000 руб.

Итоговая прибыль 20 000 руб. будет отражена по строке 040 и по строке 070 и 120 Листа 06 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180 – 200 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим учет векселя, выданного в обеспечение договора займа, с номиналом в иностранной валюте, но без оговорки об эффективном платеже.

При погашении такого векселя рублевая сумма будет определяться по курсу ЦБ РФ на день платежа либо по курсу, указанному в векселе.

Пример.

Организация 1 февраля 2004 г. получила заем в российских рублях в сумме, эквивалентной 1000 долл. США по курсу на день получения займа 31 руб./ USD от другой организации и оформила долговое обязательство путем выдачи собственного векселя, номинированного в иностранной валюте, не являющегося валютной ценностью и не содержащего условия о возврате суммы займа по заранее определенному курсу. Срок платежа по векселю – 31.03.2004 г. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 12% годовых. В указанный срок заимодавец предъявляет вексель к погашению, а заемщик возвращает сумму займа и проценты.

Предположим, что курсы рубля к 1 доллару США составляют на:

01.02.2004 – 31,00 руб./ USD, 29.02.2004 – 31,20 руб./ USD, 31.03.2003 – 31,30 руб./ USD.

В учете организации произведены бухгалтерские записи:

01.02.2004:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 31 000 руб. (1 000 USD х 31 руб./ USD) - получены денежные средства по договору займа;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет "Заем полученный" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 31 000 руб. - выдан вексель в качестве обеспечения платежа;

29.02.2004:

Необходимо начислить проценты за 28 дней февраля (с 01.02.2004 по 29.02.2004). Это 9,18 USD (1 000 USD х 12% Х 28 дн. : 366 дн.).

Курс необходимо брать на дату начисления (п. 18 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв.приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н).

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 286,42 руб. (9,18 USD х 31,20 руб.) начислены проценты за февраль 2004 г. по курсу на день начисления.

31.03.2004:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 318 руб. (10,16 USD х 31,30 руб.) начислены проценты за март 2004 г. по курсу на день начисления.

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный" Кредит 51 «Расчетные счета» 

- 31 300 руб. (1 000 USD х 31,3 руб./ USD) – возвращены займодавцу денежные средства по договору займа;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 300 руб. (1 000 USD х (31,3 руб./ USD - 31 руб./ USD) – отражена суммовая разница по основной сумме займа, возникшая за период с 01.02.2004 по 31.03.2004;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

Кредит 51 «Расчетные счета» 

- 605,34 руб. ((9,18+10,16) USD х 31,3 руб./ USD) – уплачены проценты по договору займа;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 0,92 руб. (605,34 руб. – 318 руб. – 268,42 руб.) – отражена суммовая разница по процентам, возникшая за период с 01.02.2004 по 31.03.2004.

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 31 300 руб. - погашен вексель, выданный в качестве обеспечения платежа.

*Конец примера *

Для целей исчисления налога на прибыль начисленные проценты будут являться внереализационными расходами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и признаваться в качестве таковых согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода (если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период). В случае же погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода, расход признается на дату погашения.

Отчетный период может быть различным для различных налогоплательщиков и зависит от того, перешел конкретный налогоплательщик на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли или нет (см. ст. 285 НК РФ). В первом случае отчетными периодами будут являться месяц, два месяца, три месяца … двенадцать месяцев, во втором – 1 квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

 Разница, образовавшаяся по операциям выдачи и погашения векселя, в целях налогового учета не может быть признана суммовой разницей, поскольку пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ дает свое определение суммовой разницы.
Собственно об этом говориться и в письме Управления МНС по г. Москве от 24 сентября 2003 г. N 26-12/52293 - «Предусмотренное главой 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли понятие "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа».

Тем не менее, учитывая открытый перечень внереализационных расходов ст. 265 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором она возникла (то есть в периоде погашения долга) на основании пп. 20 п. 1 этой же статьи. При этом должны быть соблюдены общие условия для признания расхода, установленные статьей 252 НК РФ:

- расходы должны быть экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.


 
Опубликовано в журнале "Иностранный капитал в России" №10/2004