Компания "Гарант"

Какой порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете курсовых разниц, возникающих при продаже/покупке валюты?

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Аналогичное требование содержится в п. 4, п. 5, п. 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств на банковских счета, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться также и по мере изменения курса.
Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций в иностранной валюте по валютному счету является дата поступления денежных средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета. В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы.

Согласно п. 12 и п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, или за который составлена бухгалтерская отчетность, и для целей бухгалтерского учета подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Однако при конвертации валюты возникает еще один вид доходов, который также называют иногда курсовыми разницами, но который не является результатом переоценки. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса обмена валют от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ). При этом в большинстве случаев при собственно конвертации возникает именно этот вид доходов (расходов), а не курсовые разницы.

Корреспонденции счетов при покупке валюты

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 57 "Переводы в пути" предназначен, в частности, для обобщения информации о движении денежных средств для их зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению.
Таким образом, для отражения операций, связанных с приобретением (продажей) иностранной валюты, целесообразнее использовать счет 57 "Переводы в пути".

Пример покупки иностранной валюты

Организация подала в банк заявку на приобретение валюты и перечислила ему для оплаты контракта 600 000 руб. Банк приобрел валюту на бирже по курсу 30 руб./USD. Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, - 29 руб./USD. Комиссия банка составила 3000 руб.

Дебет 57 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислены денежные средства для покупки валюты;

Дебет 52 Кредит 57
- 580 000 руб. (20 000 USD х 29 руб./USD) - приобретенная банком валюта зачислена на валютный счет;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
- 20 000 руб. (20 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк приобрел валюту на бирже;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 51
- 3000 руб. - отражена комиссия банка за покупку валюты.

Корреспонденции счетов при продаже валюты

Следует отметить, что существуют две точки зрения по поводу отражения продажи валюты на счетах бухгалтерского учета. Первая основана на обменном характере операции конвертации (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов, последователи второй считают, что происходит реализация иностранной валюты как прочего имущества. Рассмотрим оба варианта (курсы валют условные).

Первый вариант

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следовательно, как таковая конвертации валюты не приводит к увеличению/уменьшению экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации, а лишь перемещаются с одного счета на другой. Следовательно, строго говоря, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от курса ЦБ. В результате операция по продаже валюты будет отражена следующим образом.

Организация 1 сентября подала в банк поручение на продажу 1000 долл. США 2 сентября. Курс доллара, установленный Банком России, на 2 сентября составлял 30 руб./USD. 2 сентября банк продал валюту по курсу 31 руб./USD. Комиссия банка составила 3000 руб. Операции отражены согласно выпискам банка от 2 сентября:

Дебет 57 Кредит 52
- 300 000 руб. (10 000 USD х 30 руб./USD) - списана валюта, подлежащая продаже (по курсу Банка России);

Дебет 51 Кредит 57
- 310 000 руб. (10 000 USD х 31 руб./USD) - на расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты;

Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 10 000 руб. - отражен прочий доход, полученный в результате превышения курса продажи валюты курса ЦБ РФ;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 51
- 3 000 руб. - списана комиссия банка за продажу валюты.

Таким образом, общий финансовый результат от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составит:
10 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб.

Второй вариант

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к прочим доходам относятся, в том числе поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров. Следовательно, рублевый эквивалент проданной банком валюты (исчисленный исходя из рыночного или внутреннего курса банка) признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В свою очередь, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусматривает, что к прочим расходам относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Соответственно, расходы, связанные с продажей валюты (стоимость валюты, исчисленная по курсу ЦБ РФ на дату ее продажи), отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы". Таким образом, при продаже иностранной валюты отражаются доходы и расходы в полных суммах, а не только в части финансового результата. В соответствии с этим вариантом корреспонденция счетов при продаже валюты будет выглядеть следующим образом (исходные данные те же, что и в предыдущем примере):

Дебет 57 Кредит 52
- 300 000 руб. - списана валюта, подлежащая продаже (по курсу Банка России);

Дебет 51 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
310 000 руб. - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
- 300 000 руб. - списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России на день продажи;

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 51
- 3000 руб. - списана комиссия банка за продажу валюты.

Таким образом, общий финансовый результат от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составит:
310 000 руб. - 300 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб.

Итак, конечный финансовый результат от операции по продажи валюты в обоих примерах одинаков. Мы считаем, что применяемый способ учета следует закрепить в учетной политике. При этом следует учитывать, что второй вариант учета многократно увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Налоговый учет

В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Таким образом, при исчислении налога на прибыль учитывается только результат (прибыль или убыток) от продажи (покупки) валюты. При этом нормы НК РФ не устанавливают ограничений в признании величины такой прибыли или убытка.

Если за продажу (покупки) иностранной валюты банком взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма включается в состав внереализационных расходов по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и отчетности (С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Бушмелева, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия
Компания "Гарант", г.Москва

2 сентября 2009 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.