Автор: Екатерина Горбачева, специалист отдела аудита Alinga Consulting Group
Ты можешь и не заметить, что у тебя все идет хорошо, но налоговая инспекция напомнит (Пьер Данинос).
В условиях экономической нестабильности компании, желая обезопасить свои средства от риска обесценения рубля, все чаще прибегают к установлению цены на свои услуги (продукцию) в валюте и условных единицах. Такая возможность — установить обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ. Однако, учитывая норму ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, или же если платеж производится в рублях, в сумме эквивалентной определенной сумме иностранной валюты (далее – «условные единицы» или «у.е.»), то в бухгалтерском учете и в налоговом учете возникают курсовые разницы.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется нормами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Таким образом, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., курсовые разницы возникают:
на дату совершения операции (оплата, принятие к учету, отгрузка и т. д.);
на отчетную дату.
Кроме того, согласно действующему законодательству курсовые разницы могут возникать также и по мере изменения курса валют, если организация предусмотрит такую возможность в учетной политике.
При этом согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
НДС с курсовых разниц
С 1 октября 2011 г. ст. 153 НК РФ дополнена новым п. 4, согласно которому налоговая база в целях исчисления НДС определяется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), и на эту же дату валюта пересчитывается в рубли.
Таким образом, с возникших разниц на дату окончательной оплаты (как положительных, так и отрицательных) НДС не рассчитывается. Вся разница подлежит учету для целей налога на прибыль в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
Рассмотрим, как курсовые разницы будут отражаться в бухгалтерском у продавца и у покупателя.
Курсовые разницы у продавца
Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.
В такой ситуации необходимо:
а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты ЦБ РФ, действующему в этот день);
б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).
Пример 1
В марте отчетного года ОАО «Премьер» продало партию товара ООО «Эстель» на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС – 1 800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Договором предусмотрена 50% предоплата. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил:
-
на дату предоплаты- 56 руб./долл. США;
-
на дату отгрузки товаров – 56,4 руб./долл. США;
-
на дату полной оплаты товаров – 56,5 руб./долл. США.
В бухгалтерском учете ОАО «Премьер» сделаны следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание |
В момент предоплаты | |||
51 | 62.2 | 330 400 руб. | Получена предоплата за товар. |
76.АВ | 68.2 | 50 400 руб. | Начислен НДС с аванса. |
В момент отгрузки | |||
62.1 | 90.1 | 663 160 руб. | Отгружен товар покупателю. |
90.3 | 68.2 | 101 160 руб. | Начислен НДС с отгрузки. |
62.2 | 62.1 | 330 400 руб. | Зачтена сумма предоплаты. |
68.2 | 76.АВ | 50 400 руб. | Принят к вычету НДС с аванса. |
В момент окончательной оплаты | |||
51 | 62.1 | 333 350 руб. | Поступила окончательная оплата от покупателя |
62.1 | 91.1 | 590 руб. | Отражена положительная курсовая разница. При этом сумма НДС, ранее начисленная в момент отгрузки товара, не пересчитывается. |
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать бухгалтерскую запись:
Дебет 91.2 Кредит 62 — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС также не изменяет, поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.
Курсовые разницы у покупателя
Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу (в у.е.). В такой ситуации необходимо:
а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).
Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и по курсу на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части. Курсовые разницы, возникающие при последующих расчетах с поставщиком за приобретенные товары, которые не были оплачены авансом, не изменяет стоимость принятых к учету товаров. Не влияют курсовые разницы и на сумму «входного» НДС: покупатель принимает НДС к вычету исходя из того курса условной единицы, который действовала на дату оплаты аванса (для части товаров, оплаченных авансом) и того курса условной единицы, который действовал на дату принятия к учету приобретенных ценностей (для части товаров с последующей оплатой).
Пример 2
Используя данные Примера 1, покажем, какие записи должно сделать ООО «Эстель» в бухгалтерском учете:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание |
В момент предоплаты | |||
60.2 | 51 | 330 400 руб. | Перечислена предоплата за товар. |
68.2 | 76.ВА | 50 400 руб. | Принят к вычету НДС с аванса. |
В момент принятия товаров к учету | |||
41 | 60.1 | 562 000 руб. | Принят к учету приобретенный товар. |
19 68.2 | 60.1 19 | 101 160 руб. | Отражен входящий НДС по приобретенному товару. Входящий НДС принят к вычету. |
76.ВА | 68.2 | 50 400 руб. | Начислен (восстановлен) к уплате НДС с аванса, принятый ранее к вычету. |
60.1 | 60.2 | 330 400 руб. | Зачтена сумма предоплаты |
В момент окончательной оплаты | |||
60.1 | 51 | 333 350 руб. | Перечислена окончательная оплата продавцу |
91.2 | 60.1 | 590 руб. (5 900 долл. США * (56,4 руб. – 56,5 руб.)) | Отражена отрицательная курсовая разница. При этом сумма НДС не пересчитывается |
Налоговый учет
Курсовые разницы
До 2015 г. в налогом учете существовало понятие «суммовые разницы». Так в налоговом учете назывались разницы, которые возникали в том случае, если обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Фактически речь шла об установлении стоимости товаров (работ услуг) в условных единицах (Письмо Минфина от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847). С 2015 г. такие разницы называются курсовыми.
Курсовые разницы возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (пп. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, кроме ценных бумаг и авансов выданных и полученных.
Соответственно, в налоговом учете, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., как и в бухгалтерском учете, курсовые разницы возникают:
на дату совершения операции в иностранной валюте;
на отчетную дату.
Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.
Как и в бухгалтерском учете, пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. При расчете в валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают – доходы и расходы отражаются в одинаковых суммах (см. Пример 1).
Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.
Курсовые разницы по кредитам и займам
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые возникают при пересчете задолженности по кредитам и займам, а также по начисленным процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в общем порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет» данной статьи. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они отражаются в составе прочих доходов или расходов.
То есть при погашении кредита (займа) в случае повышения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать бухгалтерские записи:
Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу);
Дт 91.2 Кт 66 (67) — отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и на день получения денежных средств от займодавца.
В случае снижения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:
Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу;
Дт 66 Кт 91.1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты на день поступления денежных средств от займодавца и день погашения долга.
Пересчет задолженности по кредитам и займам (в том числе в части начисленных процентов) также производится на последнее число каждого месяца.
Налоговый учет
Если организация применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Курсовые разницы, возникающие по процентам при применении метода начисления учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).