Учет реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте

25 января 2018 г. 13:52 Печать E-mail Об авторе статьи Архив

Автор: Горбачева Екатерина, Специалист отдела аудита компании Alinga Consulting Group

При реализации товаров зарубежному покупателю по ценам, установленным в иностранной валюте, или покупателю-резиденту по ценам, выраженным в иностранной валюте, курсовые разницы возникают из-за колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте, а также из-за условий оплаты, прописанных в договоре поставки.

Стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте (у. е.), для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному Банком России.

Средства полученных авансов (предварительной оплаты, задатков) принимаются в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте или у. е., в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка признается на дату реализации товаров в сумме, исчисленной в денежном выражении и (или) величине дебиторской задолженности (по договорной стоимости) (п. 5, 6 ПБУ 9/99). Учет выручки производится на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». На дату признания выручки, выраженной в иностранной валюте или у. е., производится ее пересчет в рубли по официальному курсу, установленному Банком России. С последующими изменениями курса пересчитывается только дебиторская задолженность покупателя по оплате реализованных товаров, т. е. пересчитывается только та часть дебиторской задолженности покупателя, по которой не был получен аванс.

Задолженность покупателя пересчитывается в момент совершения операции в иностранной валюте или у. е. (например, получение в последующем полной или частичной оплаты от покупателя), а также на отчетную дату (п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). По результатам пересчета дебиторской задолженности в бухгалтерском учете на отчетную дату и (или) дату ее погашения могут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11, 12 ПБУ 3/2006). Они учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» или 2 «Прочие расходы».

В налоговом учете, так же, как и в бухгалтерском, могут возникать курсовые разницы при пересчете дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату и (или) дату ее погашения, если данная задолженность не оплачена покупателем. Они могут быть как положительные, так и отрицательные, а их расчет в налоговом учете идентичен расчету в бухгалтерском учете.

Курсовые разницы в налоговом учете признаются как внереализационные доходы (расходы) в соответствии со ст. 250, 265 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

На порядок расчета НДС у продавца при расчетах в у. е. влияет момент оплаты покупателем товаров, если они оплачены авансом, и момент отгрузки товаров, которые еще не были оплачены. Курсовые разницы, возникающие в учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в составе прочих доходов или расходов для целей расчета налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Наиболее распространенными являются следующие варианты расчетов:

поставка товаров при условии договора об «уплате 100 % -го аванса»;
поставка товаров при условии договора о «постоплате»;
поставка товаров при условии договора об «уплате частичного аванса».

Рассмотрим каждый из них с точки зрения определения базы по НДС.

Поставка товаров при условии договора об «уплате 100%-го аванса». При этом условии покупатель полностью оплачивает товары до отгрузки. С данной суммы аванса продавец исчисляет НДС со всей полученной рублевой суммы по расчетной ставке 10/110 или 18/118. В этой же сумме НДС начисляется на дату отгрузки (реализации), а ранее начисленный НДС с аванса принимается к вычету. Следовательно, сумма НДС, начисленная при отгрузке, будет равна сумме НДС, исчисленной с полученного аванса.
Поставка товаров при условии договора о «постоплате». В данном случае стоимость реализованных товаров покупателю и сумму НДС в рублях продавец определяет по курсу Банка России на день отгрузки. При получении оплаты за поставку сумму НДС пересчитывать не следует, поскольку все курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (расходов). Следовательно, сумма НДС останется без изменений.
Поставка товаров при условии договора об «уплате частичного аванса». В данном случае сумма НДС будет определяться частично из суммы раннее уплаченного аванса за поставку товаров, частично – из суммы оставшейся стоимости неоплаченной поставки товаров, а именно:
- с полученной суммы частичной предоплаты (аванса) продавец исчисляет НДС со всей полученной рублевой суммы по расчетной ставке 10/110 или 18/118;
- в момент отгрузки оплаченная авансом часть стоимости товаров и, соответственно, относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по курсу Банка России на день получения аванса. Ранее начисленный НДС с аванса принимается к вычету;
- далее в момент отгрузки неоплаченная часть стоимости товаров и относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по курсу Банка России на день отгрузки (реализации). При последующем поступлении оплаты за отгруженные товары сумму НДС пересчитывать не следует, а все курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (расходов).

Обратите внимание на особенность определения базы по НДС в случае, когда расчеты производятся в иностранной валюте (например, при реализации иностранному покупателю – нерезиденту). В этом случае в соответствии с п. 3 ст. 153 и п. 1 ст. 167 НК РФ база по НДС определяется дважды: при получении предоплаты (частичной или 100 %-ной) и в момент отгрузки товаров (письмо Минфина России от 04.10.12 № 03-07-15/130). Таким образом, сумма НДС, начисленная при отгрузке, и сумма НДС, исчисленная с суммы полученного аванса, может быть разной, в том числе и при 100%-ной предоплате.

При реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, продавец имеет право применить льготную ставку НДС, равную 0 %. Для подтверждения правомерности ее использования компании-экспортеру будет необходимо подтвердить налоговым органам факт экспорта.

Налог на прибыль

Для определения базы по налогу на прибыль при методе начисления доходы от реализации товаров признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Датой получения дохода признается дата реализации товаров (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Сумма доходов, выраженная в иностранной валюте или у. е., для целей налогообложения пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). При этом, как и в бухгалтерском учете, суммы полученных авансов в иностранной валюте или у. е. в налоговом учете не подлежат последующей переоценке (ст. 316 НК РФ).

Рассмотрим учет реализации российскому покупателю товаров, стоимость которых выражена в у .е. (ситуации 1 – 5).

Ситуация 1. Поставка товаров при условии договора об «уплате 100 %-го аванса».

Сумма полученной предоплаты принимается к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу соответствующей иностранной валюты (к которой стороны в договоре приравняли у. е.), установленному Банком России на дату поступления денежных средств. В дальнейшем пересчет полученной предварительной оплаты не производится, вследствие чего не возникает и курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

В момент получения предварительной оплаты возникает обязанность исчислить и уплатить НДС. База определяется исходя из суммы полученной предоплаты. Сумма НДС определятся расчетным методом. В дальнейшем, при определении базы на день отгрузки товаров, в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях, ее следует определять исходя из полученной ранее полной предоплаты в рублях, без какого-либо перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки.

Предположим, продавец 12 марта 2017 г. получил аванс от покупателя в размере 100% стоимости поставки в сумме 7 500 евро (включая НДС в размере 18% – 1 144 евро). Поставка товаров произведена 15 марта 2017 г. Ставка НДС – 18%. Курс евро к рублю по курсу России (условно):

на 12 марта 2017 г. – 63 руб./евро;
на 15 марта 2017 г. – 65 руб./евро.

Сумма выручки будет совпадать с суммой аванса, следовательно, сумма НДС останется без изменения (табл. 1).

Таблица 1

Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
12.03.17	Получен аванс от покупателя (7 500 евро х 63 руб./евро)	51	62-32	472500
12.03.17	Начислен НДС с аванса (472 500 руб. х 18 / 118)	76-АВ	68-2	72076
15.03.17	Отражена отгрузка товаров покупателю	62-31	90-1	472500
15.03.17	Зачтен аванс покупателя	62-32	62-31	472500
15.03.17	Принят к вычету НДС с аванса	68-2	76-АВ	72076
15.03.17	Исчислен НДС с реализации товаров	90-3	68-2	72076

Ситуация 2. Поставка товаров при условии договора о «постоплате».

В момент реализация товаров и признания выручки в бухгалтерском учете продавца отражается сумма дебиторской задолженности покупателя в у. е., а также в рублях, исчисленная по официальному курсу соответствующей иностранной валюты (к которой стороны в договоре приравняли у. е.), установленному Банком России на дату реализации.

Сумма выручки, выраженная в рублях и у. е., в дальнейшем не изменяется (не переоценивается). В свою очередь, рублевый эквивалент дебиторской задолженности покупателя, которая выражена в у. е., будет переоцениваться в бухгалтерском и налоговом учете:

на каждую отчетную дату;
в момент ее полной или частичной оплаты покупателем.

Курсовые разницы будут отражаться как прочие доходы (расходы) в бухгалтерском учете и как внереализационные доходы (расходы) в налоговом учете.

Сумма НДС начисляется в пересчете в рубли по официальному курсу Банка России на дату реализации. В дальнейшем, при получении оплаты поставки от покупателя, она не пересчитывается и не изменяется.

Предположим, сумма контракта по реализации товаров составляет 30 000 евро (включая НДС в размере 18% – 4 576 евро). Отгрузка произведена 24 апреля 2017 г., оплата поступила в полном объеме 15 мая 2017 г. Курс евро к рублю по курсу Банка России (условно):

на 24 апреля 2017 г. – 63 руб./евро;
на 30 апреля 2017 г. – 65 руб./евро;
на 15 мая 2017 г. – 62 руб./евро.

Сумма НДС определятся на дату реализации и в дальнейшем остается без изменений (табл. 2).

Таблица 2

Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.04.17	Отражена реализация товаров покупателю (30 000 евро х 63 руб./евро)	62-31	90-1	1890000
24.04.17	Исчислен НДС с реализации товаров (4 576 евро х 63 руб./евро х 18%)	90-3	68-2	51892
30.04.17	Произведена переоценка дебиторской задолженности на отчетную дату (конец месяца). Отражена положительная курсовая разница [30 000 евро х (65 руб./евро — 63 руб./евро)]	62-31	91-1	60000
15.05.17	Отражено получение оплаты от покупателя (30 000 евро х 62 руб. /евро)	51	62-31	1860000
15.05.17	Произведена переоценка дебиторской задолженности на момент оплаты покупателем. Отражена отрицательная курсовая разница [30 000 евро х (65 руб./евро — 62 руб./евро)]	91-2	62-31	90000

Ситуация 3. Поставка товаров при условии договора об «уплате частичного аванса».

Условие договора об «уплате частичного аванса» является комплексным методом признания выручки по двум ранее перечисленным условиям. Выручка признается в сумме, условно состоящей из двух частей:

в сумме поступившей от покупателя предоплаты, которая принимается к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу соответствующей иностранной валюты, установленному Банком России на дату поступления аванса;
оставшаяся часть выручки, которая не обеспечена авансом, признается по курсу соответствующей иностранной валюты, установленному Банком России на дату реализации. Она сформирует в бухгалтерском учете продавца сумму дебиторской задолженности покупателя в у. е. и соответствующей ей сумме в рублях.

на каждую отчетную дату;
в момент ее полной или частичной оплаты покупателем.

Сумма НДС при условии договора об «уплате частичного аванса» определяется частично с суммы предоставленного ранее покупателем аванса, а оставшаяся часть – с суммы реализации за вычетом ранее уплаченной суммы покупателем.

Допустим, договором на поставку товаров на общую сумму 25 000 евро (включая НДС в размере 18% – 3 814 евро) предусмотрена выплата аванса поставщику в сумме 5 000 евро (включая НДС в размере 18% – 763 евро). Аванс оплачен покупателем 19 мая 2017 г. Отгрузка товаров произведена 26 мая 2017 г. на всю сумму договора. Оставшаяся сумма оплаты по договору поступила на расчетный счет продавца 9 июня 2017 г. Курс евро к рублю по курсу Банка России (условно):

на 19 мая 2017 г. – 64 руб./евро;
на 26 мая 2017 г. – 65 руб./евро;
на 30 мая 2017 г. – 63 руб./евро;
на 19 июня 2017 г. – 66 руб./евро.

Корреспонденция счетов представлена в табл. 3.

Таблица 3

Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
19.05.17	Поступил аванс от покупателя (5000 евро х 64 руб./евро)	51	62-32	320000
19.05.17	Начислен НДС с аванса (320000 руб. х 18 / 118)	76-АВ	68-2	48814
26.05.17	Учтена выручка по реализации товаров (320000 руб. + 20000 евро х 65 руб./евро)	62-31	90-1	1620000
26.05.17	Зачтен аванс покупателя	62-32	62-31	320000
26.05.17	Начислен НДС с выручки (48814 руб. + (3814 евро — 763 евро) х 65 руб. /евро)	90-3	68-2	247129
26.05.17	Принят к вычету НДС с аванса	68-2	76-АВ	48814
30.05.17	Произведена переоценка дебиторской задолженности. Отражена отрицательная курсовая разница [20 000 евро х (65 руб./евро — 63 руб./евро)]	91-2	62-31	40000
09.06.17	Отражено поступление оплаты поставки от покупателя (20 000 евро х 66 руб./ евро)	51	62-31	1320000
09.06.17	Произведена переоценка погашенной дебиторской задолженности. Отражена положительная курсовая разница [20 000 евро х (63 руб./евро — 66 руб./евро]	62-31	91-1	60000

Рассмотрим учет реализации иностранному покупателю товаров, расчеты за поставку которых осуществляются в иностранной валюте (ситуации 4 – 5).

Ситуация 4. Реализация товаров иностранному покупателю — нерезиденту (не экспортная операция).

При реализации товаров иностранному покупателю – нерезиденту база по НДС определяется дважды: при получении предоплаты (частичной или 100 %-ной) и в момент отгрузки товаров.

Предположим, организация реализовала товары представительству иностранной компании, расположенному в Российской Федерации. Общая сумма сделки – 12 500 евро (в том числе НДС в размере18% – 1 907 евро). Российская компания получила аванс от представительства 31 марта 2017 г. в сумме 5 000 евро (включая НДС в размере 18% 763 евро). Курс евро к рублю по курсу Банка России (условно) составляет:

на 31 марта 2017 г. – 59 руб./евро;
на 5 апреля 2017 г. – 60 руб./евро.

В табл. 4 представлена корреспонденция счетов.

Таблица 4

Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31.03.17	Получен аванс от покупателя (5 000 евро х 59 руб./евро)	52	62-22	295000
31.03.17	Начислен НДС с аванса (295000 руб. х 18/118)	76-АВ	68-2	45000
05.04.17	Отражена выручка по реализации (295 000 руб. + 7 500 евро х 60 руб./евро)	62-21	90-1	745000
05.04.17	Зачтен аванс покупателя*	62-21	62-22	295000
05.04.17	Начислен НДС с полной суммы реализации в соответствии требованием законодательства о повторном определении базы по отгрузке (1907 евро х 60 руб./евро)	90-3	68-2	114420
05.04.17	Принят к вычету ранее исчисленный НДС с аванса	68-2	76-АВ	45000

*Сумма дебиторской задолженности в размере 450 000 руб. (7 500 Евро х 60 руб./евро), оставшаяся после зачета аванса от покупателя, подлежит переоценке на каждую отчетную дату до момента ее полного погашения.

Ситуация 5. Реализация товаров иностранному покупателю – нерезиденту (экспортная операция).

Экспортная выручка от реализации товаров пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров. Рублевый эквивалент дебиторской задолженности покупателя, который выражен в валюте, будет переоцениваться в бухгалтерском и налоговом учете:

на каждую отчетную дату;
в момент ее полной или частичной оплаты покупателем.

Воспользуемся правом применить «нулевую» ставку НДС при экспорте и примем к вычету «входящий» НДС по реализуемым товарам.

Предположим, компания отгрузила на экспорт товар иностранному покупателю 15 мая 2017 г. на общую сумму 7 000 евро. Сумма «входящего» НДС по реализованным товарам составляет 35 000 руб. Компания подтвердила ставку 0 % по экспортной операции. Оплата поставки в полном объеме произведена 24 мая 2017 г. Курс евро к рублю по курсу Банка России (условно):

на 15 мая 2017 г. – 67 руб./евро;
на 24 мая 2017 г. – 68 руб./ евро.

Корреспонденция счетов представлена в табл. 5.

Таблица 5

Дата	Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15.05.17	Отражена реализация товаров на экспорт (7000 евро х 67 руб./ евро)	62-21	90-1	469000
15.05.17	Принята к вычету сумма «входящего» НДС	68-2	19	35000
24.05.17	Получена оплата от покупателя (7000 евро х 68 руб. /евро)	52	62-21	476000
24.05. 17	Произведена переоценка дебиторской задолженности. Отражена положительная курсовая разница [7 000 евро х (68 руб. /евро — 67 руб./ евро)]	62-21	91-1	7000

Литература

Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., № 117-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / Компания «Гарант».
Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г., № 51-ФЗ, с изм. и доп.] // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс] / Компания «Гарант».