ИА ГАРАНТ

Как в связи с исключением с 1 января 2015 года из законодательных норм термина "суммовая разница" должны отражаться в учете разницы, возникающие в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях? Верно ли, что при расчетах в рублях суммовых разниц теперь быть не должно (по договорам, заключенным после 1 января 2015 года)? Верно ли, что при расчетах в рублях по договорам, заключенным до 1 января 2015 года, суммовые разницы учитываются в прежнем порядке? На какую дату определять подлежащую уплате в рублях сумму при расчетах в рублях по курсу у.е., установленному в договоре: на дату выставления счета или на дату отгрузки?

Действительно, с 1 января 2015 года Федеральным законом от 20.04.2014 года N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ) из НК РФ исключено понятие "суммовая разница". Соответствующие поправки внесены в ст. 250 НК РФ, 265 НК РФ, 271 НК РФ, 272 НК РФ. С 1 января 2007 года (с начала применения ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006)) данное понятие не применяется и в бухгалтерском учете (смотрите также приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Напомним, что в НК РФ под суммовыми разницами понимались разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года). Аналогичное по смыслу определение использовалось до 2007 года и в законодательных актах бухгалтерского учета (п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года).

Обращаем Ваше внимание, что исключение из законодательных норм термина "суммовая разница" не означает, что разницы, возникающие в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях, не подлежат отражению в налоговом или бухгалтерском учете. Такие разницы, как и прежде, подлежат учету, но именуются они в настоящее время "курсовыми разницами".

Говоря простым языком, в 2007 году из законодательных актов по бухгалтерскому учету убрали словосочетание "суммовая разница", одновременно был введен термин "курсовая разница", который по смыслу включает в себя в том числе и разницы, возникающие в ситуации, когда обязательство выражено в валюте, а оплата производится в рублях (смотрите определение, приведенное в п. 3 ПБУ 3/2006). То есть понятие "суммовая разница" просто было заменено понятием "курсовая разница".

То же самое произошло в 2015 году и в налоговом законодательстве - нормы НК РФ, содержащие словосочетание "суммовая разница", исключены, но одновременно в новой редакции изложены п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых теперь указано, что данные нормы применяются и в случае, если уценка или дооценка имущества производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Таким образом, с 1 января 2015 года в налоговом законодательстве понятие "курсовых разниц" применяется и в отношении бывших "суммовых разниц".

Отметим, что смысл таких поправок заключается в сближении бухгалтерского и налогового законодательства.

Порядок учета разниц, возникающих при в ситуациях, когда обязательство выражено в валюте (в у.е.), а оплата производится в рублях, в бухгалтерском учете изменений не претерпел, а в налоговом учете изменился незначительно.

В частности, как следует из приведенного выше определения, данного в п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, если договаривающиеся стороны установили курс своим соглашением или применяется закрепленный в законе курс, то пересчет производится в соответствии именно с таким курсом, а не с курсом ЦБ РФ.

Кроме того, ранее разницы, именуемые в НК РФ "суммовыми", возникали только на дату осуществления платежа (на дату погашения задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)), то теперь производить такой перерасчет нужно будет и на конец каждого месяца (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2015 года). Отметим, что данное изменение также произведено с целью сближения норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Дело в том, что согласно п.п. 11 и 7 ПБУ 3/2006 определять в связи с пересчетом курсовую разницу и отражать её в бухгалтерском учете необходимо на конец каждого месяца, вплоть до момента погашения покупателем обязательства, выраженного в валюте (на дату которого будет произведен последний пересчет). Нормы же НК РФ до 2015 года текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, не предусматривали (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190). В результате применения различных методов пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, отражение возникающих разниц в бухгалтерском и налоговом учетах приводило к возникновению разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Что, в свою очередь, влекло необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).

Что касается порядка определения курса, по которому покупателю следует производить оплату поставщику в соответствии с договором, обязательство по которому выражено в иностранной валюте или условных единицах, то рассмотренные выше поправки, внесенные в НК РФ с 2015 года, касающиеся учета курсовых разниц, не имеют к данному порядку никакого отношения.

Дело в том, что НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ). Основания же возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, а также договорные и иные обязательства, другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников регулируются нормами ГК РФ (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Из п. 1 ст. 140 и п. 1 ст. 317 ГК РФ следует, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, по договору, заключенному в условных единицах, клиент должен уплатить Вашей компании сумму денежных средств по официальному курсу ЦБ РФ, определяемому на дату, предусмотренную в самом договоре. Если договором такая дата не определена, то курс определяется на день платежа.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 января 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.