Ярослав Кулибаба, ООО "РЕАЛ-АУДИТ"

1. Курсовые суммовые разницы и авансы

При расчетах по договорам, в которых цена указана в условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу на дату оплаты, рублевая стоимость (оценка) объекта учета до даты оплаты неизвестна.

До утверждения ПБУ 3/2006 отсутствовал нормативный способ оценки объекта учета, стоимость которого определена в условных единицах, на дату его принятия к учету.

В соответствии с п.5 и 6 ПБУ 3/2006, оценка объекта при его принятии к учету производится посредством пересчета его цены в условных единицах по согласованному сторонами в договоре курсу условной единицы на дату совершения валютной операции.

Датами валютных операций при приобретении МПЗ или основных средств согласно приложению к ПБУ 3/2006 являются дата признания расходов (затрат), по приобретению МПЗ (формирующих стоимость ОС).

Формулировки про дату признания расходов (при приобретении МПЗ), а также дату признания затрат (формирующих стоимость ОС) - это новые формулировки. В настоящее время эти даты не определены, не ясны условия признания. Очевидно, что дата признания расходов на приобретение (формирующих затрат) и дата принятия МПЗ (соответственно - затрат как части стоимости ОС) к учету - одна и та же дата. Принимая МПЗ ( или классифицируя затраты как вложения во внеоборотные активы) к учету, мы тем самым их признаем.

По нашему мнению, условиями признания расходов (затрат) являются получение активов и знание стоимости этих активов.

Что является датой валютной операции при авансовых расчетах по договорам в условных единицах? Отметим, что использование денежного выражения в иностранной валюте (или условных единицах) - это способ расчета рублевой цены товара, суммы рублевого обязательства покупателя. Или, иначе говоря, покупатель знает, что товар сегодня стоит, например, 300 долл. США х 26.5 руб/долл = 7950 руб., а вчера он стоил 300 долл. США х 26.6 руб./долл. = 7980 руб. Сколько будет стоить товар завтра покупатель не знает, но это не имеет никакого значения.

Предположим, продавец получил 100% предоплату за товар. Дата оплаты известна, курс на дату оплаты известен, рублевая стоимость покупки уже однозначно определена и не подлежит изменению. В этом случае аванс формирует рублевую, а не валютную задолженность продавца. Продавец, получивший аванс, имеет кредиторскую задолженность, номинированную в рублях, а не в валюте (условных единицах), потому что покупатель оплатил известную рублевую цену товара, а не выдал рублевый заем, номинированный в валюте. При возврате аванса, он должен возвратить покупателю не сумму в рублях, эквивалентную некоторой сумме в валюте, а сумму полученного рублевого аванса. Соответственно и у покупателя перечисление продавцу 100% аванса формирует рублевую, а не валютную дебиторскую задолженность.

Те же самые рассуждения, примененные к случаю частичного (не 100%) аванса по договору, в котором цена товара выражена в валюте (условных единицах) с оплатой по курсу на дату оплаты, приводят к выводу, что и у продавца и у покупателя формируется также только рублевая задолженность.

ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Если цена товара определена в договоре, например, следующим образом: 300 долл.США х 26.5 руб/долл.= 7950 руб., то стоимость товара выражена в рублях, а не в иностранной валюте. Таким образом, после получения 100% аванса стоимость актива (обязательства) зафиксирована в рублях, и, следовательно, нормы ПБУ 3/2006 в данном случае неприменимы.

Таким образом, при использовании договоров, в которых цена указана в условных единицах, валютная задолженность формируется только при последующей оплате и только в той части, которая соответствует части последующей оплаты. Поэтому положения ПБУ 3/2006 применимы только к задолженностям по таким договорам, соответствующим последующей оплате. Т.е. переоценивать на конец месяца (периода) следует только кредиторскую задолженность покупателя или дебиторскую задолженность продавца по таким договорам. При авансовых расчетах, предусматривающих получение продавцом частичного аванса, фактическая стоимость приобретенных покупателем активов складывается из рублевой части стоимости, соответствующей авансу и "валютной" составляющей, пересчитываемой в рубли по правилам ПБУ 3/2006.

В письме УФНС России по г. Москве от 02.02.06 № 20-12/7392, отмечено, что при реализации товаров (работ, услуг) на условиях полной предоплаты суммовые разницы для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (расходом) на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В данном письме процитированы положения НК без анализа возможных условий договоров и не рассмотрен конкретный случай, когда соглашением сторон установлено, что для пересчета используется курс на дату оплаты, т.е. на дату фактического поступления денежных средств. Очевидно, в этом случае, тезис о независимости суммовой разницы от даты фактического поступления денежных средств, неверен, так как прямо противоречит условиям договора.

2. Суммовые разницы и НДС

Глава 21 НК РФ не содержит ни единого упоминания о суммовых разницах. Это не мешает налоговой службе и Минфину давать разъяснения о влиянии суммовых разниц на налогообложение НДС. В последнее время обычно (см., например, Письмо Минфина РФ от 08.07.04 № 03-03-11/114, письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.06 № 21-11/95156@ ) в таких разъяснениях используется норма п.3 ст.153 НК: при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. <> В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст.153 НК, выручка определена как совокупность всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Отсюда следует, что выручка в иностранной валюте - это совокупность всех доходов в такой валюте, полученных налогоплательщиком. Однако в случае договоров, цена которых выражена в условных единицах, налогоплательщик не получает выручки в иностранной валюте, поскольку расчеты производятся в рублях.

На отсутствие валютной выручки при использовании договоров с указанием цены в условных единицах указывал еще Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.07.99 № 8272/98:

Возможность указания цены товара (услуг) в сумме, эквивалентной определенному количеству условных единиц, предусмотрена ст.317 ГК РФ.

Услуги на территории РФ реализовывались акционерным обществом не только за валюту, а также за рубли, оборудование и запасные части. Валютной выручки в сумме 538 499,75 доллара США общество не получало и она не причиталась к выплате.

Такой же вывод сделан и в п.11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66:

Принимая решение, суд руководствовался пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Поскольку такое определение суммы денежного обязательства не означает, что непосредственное исполнение денежного обязательства производится в иностранной валюте, довод истца о нарушении статьи 140 Кодекса является неосновательным.

Не принимают ссылку на п.3 ст.153 НК и арбитражные суды. Например, постановление ФАС СЗО от 07.10.05 № А56-6029/2005:

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из изложенного следует, что налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Следовательно, поскольку по условиям договоров оплата услуг производилась абонентами в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, то есть с учетом разницы в цене реализованных услуг, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с его курсом на день оказания услуг.

Аналогичная правовая позиция содержится в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.05.01 N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам".

Обратим внимание, что суд не стал использовать нормы ст.153 НК, а применил положения п.4 ст.166 НК о необходимости учета всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. Т.е. по мнению суда, именно эти положения прямо регулируют вопрос учета НДС с суммовых разниц. И, следовательно, уменьшение ранее начисленного налога на суммы отрицательных суммовых разниц абсолютно правомерно.

3. Первичные документы в условных единицах.

Основные проблемы при расчетах в условных единицах возникают по причине отсутствия регламентации документооборота. Один из важных аспектов - оформление первичной документации. Можно ли первичные документы (например, товарную накладную) оформлять в условных единицах?

Первичные документы должны быть оформлены в валюте договора. Только в этом случае возможно правильное отражение операций в учете. Т.е. если цена в договоре указана в условных единицах, то все первичные документы, служащие основаниями для расчетов и отражения активов и обязательств должны быть оформлены именно в условных единицах.

Однако, Минфин категорически возражает против оформления первички в условных единицах. Например, в письме ДНТТП Минфина РФ от 12.01.07 № 03-03-04/1/866, утверждается, что требования к составлению и оформлению первичных учетных документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и среди обязательных реквизитов содержат измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении. При этом в соответствии с вышеназванным Законом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. На основании таких аргументов в письме сделан вывод о том, что первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам, являющимся основой для составления регистров налогового учета.

Очевидно, что приведенные в письме доводы в общем случае заведомо невыполнимы и противоречат нормативным документам, утвержденным Минфином, например, ПБУ 3/2006. Так, согласно п.9 упомянутого ПБУ, стоимость вложений во внеоборотные активы или МПЗ принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Очевидно, что принятие перечисленных активов к учету должно осуществляться и правомерно осуществляется на основе первичных документов, содержащих денежное выражение в иностранной валюте. Таким образом, никакого общего запрета не составление и использование в учете первичных документов, номинированных в иностранной валюте, нет и быть не может. Действительно, в законе 129-ФЗ ничего не говорится о каком-то конкретном денежном измерителе. А ведение учета в рублях в этом случае осуществляется посредством пересчета валютных сумм в рубли в порядке, установленном ПБУ 3/2006.

Тем не менее, следует согласиться с выводами процитированного письма Минфина, но с небольшим уточнением. Первичный документ действительно должен быть составлен в рублях, если этого требует форма документа. Согласно п.2 ст.9 закона 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденным унифицированным формам. В унифицированных формах указан рубль как денежный измеритель, поэтому использовать эти формы документов для отражения операций по договорам, в которых обязательство выражено в условных единицах, неправомерно. Для таких договоров формы документов не утверждались. Поэтому, если организация использует договоры, которые предусматривают расчеты в условных единицах, то ей необходимо самостоятельно или вместе с контрагентом разработать и утвердить свои формы первички, в которых денежным измерителем будет условная единица. Запрета на разработку и принятие к учету самостоятельно разработанных форм первичных документов нет. Единственное требование закона к таким документам (п.2 ст.9 закона 129-ФЗ) - наличие обязательных реквизитов.