ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Возникновение суммовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предварительной оплаты за товар (работы, услуги) следует руководствоваться пунктом 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Другими словами, если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает. Таким образом, у продавца не возникает суммовых разниц при получении полной предоплаты за реализуемые товары, работы, услуги независимо от принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают (пункт 6.6 ПБУ 9/99).

Суммовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к доходам и расходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам и расходам, согласно Плану счетов бухгалтерского учета №94н, отражаются на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Обратите внимание!

Этот порядок справедлив только до 1 января 2006 года. После изменений, внесенных в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации Законом 119-ФЗ для целей бухгалтерского учета, принимается сумма положительных и отрицательных суммовых разниц полностью, без выделения НДС.

Реализация имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки и начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, отражается записью:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
На стоимость имущества (работ, услуг) с НДС, которая определяется пересчетом в рубли цены сделки, установленной в договоре и выраженной в иностранной валюте по курсу на дату отгрузки имущества (оказания работ, выполнения услуг)
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет

У продавца на дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки подлежит корректировке объем продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены за имущество (работы, услуги). Указанный факт хозяйственной жизни отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

С 1 января 2006 года в связи с изменением методики расчета налогооблагаемой базы по НДС в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности (прочие доходы) корректируются на всю величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг).

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился (до 1 января 2006 года)

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

68 «Расчеты по налогам и сборам»

Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет

Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился (до 1 января 2006 года)

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

СТОРНО! На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

68 «Расчеты по налогам и сборам»

СТОРНО! Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет

После 1 января 2006 года:

Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС

Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился

90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»)

СТОРНО: На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС


Пример 1.
ЗАО «Вега» в соответствии с заключенным договором реализовало товар, стоимость которого составляет 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Переход права собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем произведена 7 февраля 2005 года. Себестоимость реализованного товара 250 000 рублей. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
Официальный курс доллара США составил:
- 2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
- 7 февраля – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
2 февраля
62
901
375 240
Отражено признание выручки от реализации (11 800 х 31,80 рубля/USD)
903
68
57 240
Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1 800 х 31,80 рубля/USD)
902
41
250 000
Отражено списание себестоимости проданного товара
7 февраля
51
62
376 420
Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 х 31,90 рубля/USD)
62
901
1 180
Скорректирована выручка на положительную суммовую разницу (11 800 х 31,90 рубля/USD - 375 240 рублей)
903
68
180
Скорректирована сумма НДС с выручки на положительную суммовую разницу (1 800 рублей х 31,90 рубля/USD - 57 240 рублей)
Окончание примера.

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, если они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.
Суммовые разницы, которые возникают в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем году необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убытки) по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99, пункт 12 ПБУ 10/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).
Пример 2.
ЗАО «Вега» в соответствии с заключенным договором реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (12 декабря). Оплата от покупателя поступила 5 января следующего года. В соответствии с условием договора оплата продукции производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции составила 250 000 рублей.
Официальный курс доллара США составил:
- 12 декабря– 31,80 рубля/ USD;
- 5 января – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:
 
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
12 декабря
62
901
375 240
Отражено признание выручки от реализации (11 800 х 31,80 рубля/USD)
903
68
57 240
Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1 800 х 31,80 рубля/USD)
902
43
250 000
Отражено списание себестоимости реализованной продукции
5 января
51
62
376 420
Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 х 31,90 рубля/USD)
62
911
1 180
Скорректирована выручка на положительную суммовую разницу (11 800 х 31,90 рубля/USD - 375 240 рублей)
912
68
180
Скорректирована сумма НДС с выручки на положительную суммовую разницу (1 800 рублей х 31,90 рубля/USD - 57 240 рублей)

Окончание примера.

Еще раз обращаем внимание читателя на то, что, начиная с 1 января 2006 года, в бухгалтерском учете у поставщика сумма положительных и отрицательных разниц принимается полностью без выделения НДС, то есть корректировка начисленных сумм налога не производится.

Более подробно с вопросами, касающимися суммовых и курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».