Л. П. Фомичева, налоговый консультант 1. Договор, определения
2. Первичные документы
3. Налогообложение
    3.1. НДС
   3.2. Налог на пользователей автодорог
    3.3. налог на прибыль
4. Бухгалтерский учет
    4.1.Продажа товаров
    4.1.1 на условиях 100% предоплаты
    4.1.2 на условиях частичной предоплаты
    4.2.Реализации услуг, товаров с последующей оплатой
       4.2.1 Учетная политика (для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог) “по оплате”
       4.2.2 Учетная политика (для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог) “по отгрузке”.
1. Договор, определения

Расчетов на территории РФ можно производить только в рублях, в рублях выражаются и денежные обязательства. Договором может быть предусмотрено, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае для пересчета условных единиц курс и дата пересчета определяются условиями договора.
Установление цены в иностранной валюте или условных единицах согласно ГК РФ есть определение цены сделки. По этой цене она и совершена, вне зависимости от дальнейшего изменения курсов принятой условной единицы.

Устанавливая цену сделки в условных единицах, стороны должны определить и конкретную дату, на которую применяется курс условной денежной единицы. Такой датой может быть как день платежа или последний день месяца, в котором организации оказываются услуги, так и любая другая дата, согласованная сторонами. Чаще всего в качестве даты пересчета стороны устанавливают дату оплаты за отгруженное имущество (оказанные услуги, выполненные работы). При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс Центрального Банка РФ;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;

-   любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета увеличился по сравнению с его величиной на дату отгрузки, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит ему сумму, превышающую стоимость имущества (работ, услуг), рассчитанную на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой имущества (работ, услуг) и оплатой за него понизился, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

При осуществлении расчетов образуется суммовая разница, которая обусловлена несовпадением по времени момента поставки (перехода права собственности, факта оказания услуг) и оплаты ценностей, работ, услуг. По своей экономической сущности  суммовые разницы  представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый  учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

В бухгалтерском  учете   они возникают только в том случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю, либо предварительная оплата получена продавцом не в полном объеме.

Избежать суммовых разниц можно двумя путями:

·  авансированием сделки в размере 100%,

·  установлением в договоре момента перехода права собственности на ценности на дату осуществления оплаты за ценности.

Это относится только к организациям, применяющим метод начисления при исчислении налога на прибыль. Организации, перешедшие на кассовый метод, суммовые разницы в доходах и расходах не учитывают вообще (п.5 ст.273 НК РФ). Это связано с тем, что у таких организаций дата получения дохода совпадает с датой оплаты, а расход признается также после фактической оплаты.

2. Первичные документы

Первичными документами, подтверждающими продажу  товара,  являются:

- товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) либо товарно-транспортная  накладная при доставке товаров транспортом,

- счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914,

- договор на оказание услуг; протокол согласования цен;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами;

- бухгалтерские справки-расчеты и др. документы.

Порядок составления счетов - фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах не регламентирован в нормативных документах. Она может оформляться в условных единицах  (п. 7 ст. 169 НК РФ) и рублях.

По нашему мнению, целесообразнее счет - фактуру выставлять в условных денежных единицах для удобства обеих сторон. Продавец может регистрировать ее в книге продаж в зависимости от своей учетной политики для целей исчисления НДС.

При этом по нашему мнению, курс стороны применяет тот, который установлен в договоре. Требование отражения выручки от реализации в рублях по курсу, установленному только ЦБ РФ на дату реализации (п. 1 ст. 316 НК РФ с внесенными изменениями 29.05.02 Федеральным законом N 57-ФЗ изменений) некорректно. Это требование противоречит иным положениям главы 25 НК РФ и ГК РФ о свободе установления курса условной единицы в договоре.

 Если счет-фактура оформляются в рублях, по курсу,  действующему на дату реализации товара, работы или услуги, то при получении оплаты от покупателя  поставщиком должна быть  предоставлена покупателю дополнительно оформленная счет – фактура на суммовую разницу  (письмо Министерства Финансов РФ от 8 ноября 2000 г. N 04-02-05/1). В графе 1 счета - фактуры кроме наименования товаров (работ, услуг) можно указать "перерасчет по суммовой разнице по счету - фактуре N ___, дата _______".

Что же касается заполнения накладных в условных единицах, то накладная на отпуск товаров является первичным документом, на основании которого производится отражение выбытия товара (отпуска со склада) в бухгалтерском учете предприятия - продавца. При этом к бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)". Согласно данному Постановлению товарная накладная на отпуск товара должна заполняться в рублях и копейках (см. графы 11, 12, 14, 15 формы N ТОРГ-12).         Таким образом, заполнение накладных в условных единицах производить нельзя, если только такая  форма документа не утверждена организацией.

3. Налогообложение
3.1.НДС

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

Если цена товара указана в условных единицах, стоимость товара и соответственно налогооблагаемая база определяются с учетом положительной или отрицательной суммовой разницы, то есть положительная суммовая разница увеличивает, а отрицательная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую базу продавца вне зависимости от его учетной политики для целей налогообложения.

3.2. Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) (п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах").

    Для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю.

    Для организаций, определяющих выручку по мере ее оплаты, датой ее определения считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

    Учетная политика определяет дату определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, определяемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) (п. 27 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Поэтому положительная суммовая разница увеличивает, а отрицательная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

3..3. Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль  при отражении суммовых разниц, образующихся при реализации ценностей (работ, услуг), цена на которые установлена в условных единицах,  необходимо руководствоваться ст. 316 НК РФ.

В данном пункте предписано в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах,  сумму выручки от реализации пересчитывать в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

С другой стороны определение суммовых разниц, данное в п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 11,1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265   НК РФ,  допускает применение согласованного сторонами курса в договоре.  Однако общий объем дохода для целей налогообложения прибыли от этого не изменится.

    В любом случае  в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доход определяется с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

    В налоговом учете суммовые разницы включаются в регистр “Внереализационные доходы (расходы)” (п.11.1 ст. 250 и 5.1 ст. 265 НК РФ).

4. Бухгалтерский учет
Продажа товаров
4.1.1 на условиях 100% предоплаты

Если договором предусмотрено, что курс применяется на день оплаты, то по нашему мнению в бухгалтерском и  налоговом учете суммовой разницы при 100-процентной предоплате не возникает. Однако если выполнить требование п. 316 НК РФ и отразить на момент отгрузки выручку по курсу ЦБ РФ, и одномоментно скорректировать сумму выручки  на суммовую разницу, оборотные налоги не изменятся, как и сумма налога на прибыль.

Пример.

В соответствии с условиями договора поставки организация получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку товара, стоимость которого выражена в долларах США и составляет 3000 $, включая НДС 500 $ . Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Предоплата перечислена  покупателем 31 января в сумме 92055 руб.  (курс $ - 30.6850 руб. за 1 $). Товар отгружен покупателю 7 февраля (курс 30,7318 руб. за 1 $). Покупная стоимость товара составляет 60000 руб., общехозяйственные расходы для простоты не учитываем. Продавец  определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог «по оплате».

Бухгалтерские проводки у продавца  в январе:

Дебет 51  Кредит 62/субсчет 3 «Авансы полученные»

-   92 055 руб. (3000$ * 30,6850) - поступила 100%-предоплата от покупателя;

Полученная предоплата от покупателя не включается в налоговую базу по прибыли, в налоговых регистрах учета доходов она не отражается (пп.1 п.1 ст. 251). В налоговом учете доход будет признан в момент реализации товара, на сумму, полученную в порядке предоплаты, что определено п. 3 ст. 271 НК РФ.

Сумма полученного аванса является налоговой базой по НДС (пп.1 п.1 ст.162  НК РФ). Сумма налога при авансах определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ):

Дебет 62/ субсчет 4 «НДС по авансам полученным»   Кредит 68/субсчет "Расчеты по НДС"

-   15342,5 руб. (92 055 *20/120) -  начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса.

При получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец составляет счет - фактуру, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В феврале по мере отгрузки товаров покупателю в учете организации признается выручка от продажи товаров, являющаяся доходами от обычных видов деятельности (п.п.5, 12 ПБУ 9/99). Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Поскольку в рассматриваемой ситуации товар оплачен покупателем авансом, выручка отражается в бухгалтерском учете в сумме полученного аванса:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

-   92 055 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию по курсу на дату получения аванса;

При этом по нашему мнению, курс стороны применяет тот, который установлен в договоре. Требование отражения выручки от реализации в рублях по курсу, установленному только ЦБ РФ на дату реализации (п. 1 ст. 316 НК РФ с внесенными изменениями 29.05.02 Федеральным законом N 57-ФЗ изменений) некорректно. Это требование противоречит иным положениям главы 25 НК РФ (подпункт  5.1 п. 1 ст. 265, п. 11.1 ст. 250 , п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272  НК РФ) и ГК РФ о свободе установления курса условной единицы в договоре.

Кроме того, доходы, как требует п. 1 ст. 271 НК РФ, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поэтому в продавец в своем налоговом учете не может учесть иную сумму, чем фактически полученную от покупателя. Это связано с тем, что сумма возникших в момент перехода права собственности на товар требований исчислена по установленному соглашением сторон курсу. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений от расчетов за реализованные товары. Таково требование п. 2 ст. 249 НК РФ. Покупатель, перечислив 100-процентную предварительную оплату, выполнил по условиям договора свои обязательства по оплате полностью, и иных поступлений у продавца от этого покупателя не будет.

В случае 100% предоплаты за товар продавец выписывает счета-фактуры вне зависимости от учетной политики для целей налогообложения:

- на дату поступления предоплаты товара по согласованному курсу на этот день;
- не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара по согласованному курсу на дату поступления предоплаты товара (п.3 ст.168 НК РФ). Суммы НДС могут быть выражены в иностранной валюте в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

Дебет 90-3 Кредит 68

- 15 342,5 руб. (92 055 : 120% х 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет  (п.3 ст.164 НК РФ);

Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ).

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцом  в книге продаж при получении авансов, регистрируются им в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (п.13  Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов – фактур):

Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

- 15 342,5 руб. – предъявлен к вычету НДС, начисленная и уплаченная в бюджет при поступлении аванса;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 92 055 руб. - зачтена сумма аванса, полученного от покупателя;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 44 Кредит 68

- 167,13 руб. ((92 055 руб. - 15342,5 руб. – 60 000 руб.) х 1%) - начислен налог на  пользователей автодорог;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 167,13 руб. – списаны расходы, связанные с продажей;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 16 545,37 руб. (92 055 - 15 342,5 - 60 000 – 167,13) - отражен финансовый результат от продаж за  отчетный месяц.

4.1.2 на условиях частичной предоплаты

 Пример.

В соответствии с условиями договора поставки организация получила от покупателя 50%-ный аванс под поставку товара, стоимость которого выражена в долларах США и составляет 3000 $, включая НДС 500 $ . Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Предоплата перечислена  покупателем 31 января в сумме  46 027,5руб. (3 000  $*50% х 30,6850 руб.). Товар отгружен покупателю 7 февраля (курс 30,7318 руб. / USD). Остаток оплаты перечислен покупателем 8 февраля в сумме 46 085,4руб. (1 500 $ х 30,7236 руб. / USD.).

Покупная стоимость товара составляет 60 000 руб., общехозяйственные расходы для простоты не учитываем. Продавец  определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог «по начислению».

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие записи.

В январе 2002 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

-   46 027,5 руб. (1500 $ х 30,6850 руб. / USD) - поступила 50-процентная предоплата от покупателя;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68

- 7671,25 руб. (46 027,5 руб. х 20/120) - начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего аванса.

В феврале по мере отгрузки товаров покупателю в учете организации признается выручка от продажи товаров, являющаяся доходами от обычных видов деятельности (п.п.5, 12 ПБУ 9/99). Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В случае если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Следовательно, в рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступившего ранее аванса и дебиторской задолженности покупателя по оплате 50% стоимости отгруженного товара (по курсу на дату признания выручки в учете - дату отгрузки).

Такой  алгоритм расчета предложен и в  письме УМНС по г. Москве от 12.01.2000 № 03-12/944 - сумма частичного аванса, выраженную в условных единицах, пересчитывается в рубли по курсу на дату получения аванса. Затем пересчитываем оставшуюся часть неоплаченной выручки, выраженную в условных единицах, в рубли по курсу на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Сложив эти два показателя, получим сумму выручки от реализации.

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

- 92 125,2 руб. (1500 $ х 30,6850 руб. / USD. (курс на дату получения аванса) + 1500 $ х 30,7318 руб. / USD (курс на дату отгрузки) - отражена выручка за реализованную продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 15 354,2 руб. (92 125,2: 120% х 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

- 7671,25 руб. – предъявлен к вычету НДС, начисленный и перечисленный  в бюджет при поступлении аванса;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 46 027,5 руб. - зачтена сумма аванса, полученного от покупателя;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 60 000 руб.- списана себестоимость товара,

Дебет 44 Кредит 68

-   167,71 руб. ((92 125,2 руб. - 15 354,2 руб. - 60 000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90-2 Кредит 44

-   167,71 руб. – списаны расходы, связанные с продажей;

Дебет 90-9 Кредит 99

-   - 16 603,29 руб. (92 112,9 - 15 352,15 - 60 000 – 167,71) - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В связи с уменьшением курса доллара США на дату получения оплаты (в части не покрытых авансом 50% стоимости товара) по сравнению с курсом, установленным на дату признания в учете выручки (дату отгрузки), выручка подлежит корректировке на  суммовую разницу:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 46 085,4 руб. (1500 $ х 30,7236 руб. / USD (курс на дату окончательного расчета)) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

-   12,3 руб. (1500 $ х 30,7236 руб. / USD (курс на дату окончательного расчета)- 30,7318 руб. (курс на дату отгрузки)) – красное сторно – скорректирована, уменьшена выручка от реализации на отрицательную суммовую разницу;

           При определении налоговой базы по НДС учитываются все полученные суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, поэтому с суммы отрицательной суммовой разницы организации следует исчислить НДС и скорректировать налоговую базу (п.2 ст.153 и пп.2 п.1 ст.162 НК РФ):

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2,05 руб. ((1500 $ х (30,7236 руб. - 30,7318 руб.) :120% х 20%) – красное сторно -  уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС на отрицательную суммовую разницу;

Дебет 44 Кредит 68

- 0,1 руб. (167,71 руб. - (92 112,9 руб. - 15 352,15 руб. - 60 000 руб.) х 1%) –красное сторно -  уменьшен долг перед бюджетом по уплате налога на пользователей автодорог;

Дебет 90-2 Кредит 44

-  0,1 руб.. – красное сторно- списаны расходы, связанные с продажей;

Дебет 90-9 Кредит 99

-  10,15 руб. (12,3-2,05-0,1) – красное сторно - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В целях налогообложения прибыли на дату отгрузки товаров (на дату перехода права собственности на товары к покупателю) в регистрах налогового учета организации отражается доход, исчисленный исходя из договорной стоимости товара по курсу на дату отгрузки.  Эта сумма составит 92125,2 руб. (1500 $ х 30,6850 руб. (курс на дату получения аванса) + 1500 $ х 30,7318 руб. (курс на дату отгрузки)).

На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары в налоговом учете организации в составе внереализационных расходов признается отрицательная суммовая разница (п.11.1 ст.250 и пп.1 п.7 ст.271 НК РФ). Фактически поступившая от покупателя сумма в рублях (в части 50% стоимости отгруженного товара по курсу на дату отгрузки) меньше, чем сумма его задолженности  на 12,3 руб. В регистр внереализационных расходов включается сумма 10,25 руб. (12,3 – НДС 2,05).

Предложенный учет суммовой разницы при частичной оплате  приближает бухгалтерский учет к налоговому.

Однако читатель может применить иную методику расчета. Можно учесть сумму выручки при отгрузке по курсу, согласованному сторонами на дату отгрузки –92 195,4 руб. (3000 $ х  30,7318 руб. (курс на дату отгрузки).  Одновременно надо признать отрицательную суммовую разницу в части поступившего аванса –70,2 руб. (1500 $ х (30,7318 руб. (курс на дату отгрузки) -  30,6850 руб. (курс на дату получения аванса)). Сумма выручки с НДС останется той же 92 125,2 руб. (92 195,4 – 70,2). Оборотные налоги будут одинаковыми при обеих методиках расчета.

Формируемая в соответствии со ст.320 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль по данной хозяйственной операции также составит при обоих методиках расчета составит одну и ту же сумму 16593,14 руб.

Отражение в учете суммовых разниц при продаже товаров с последующей оплатой будет аналогично отражению  операций по оказанию услуг, которые автор рассмотрит в следующем разделе.

4. 2 Реализации услуг, товаров с последующей оплатой

Приведем пример отражения реализации услуг (товаров) при последующей оплате их покупателем  при различной учетной политике для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

4.2.1 Учетная политика (для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог) “по оплате”

Пример.

По договору определена стоимость продаваемой продукции (оказываемых услуг) в сумме 3000 $, включая НДС 500 $ . Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на дату платежа. Отгрузка произведена  в день, когда курс был установлен 30.6850 руб./ USD. Оплата поступила в день, когда курс составил  30,7236 руб. / USD.Продавец  определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог «по оплате».

Бухгалтерские проводки у продавца  товаров, работ, услуг в момент их реализации:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

-   92 055 руб. (3000$ * 30,6850 руб. / USD) - отражена выручка за реализованную продукцию по курсу на дату реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76

-   15 342,5 руб. (92 055 : 120% х 20%) – начислена задолженность  бюджету по НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции;

Бухгалтерские проводки в момент оплаты продукции:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

-   92170,8 руб. (3000 $ х 30,7236 руб. / USD (курс на дату оплаты)) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 68

-   15 342,5 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом ранее начисленный НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

-   115,8руб. - отражена положительная суммовая разница (вместе с НДС) (3000$ * 30,6850 - 3000$ * 30,7236);

Дебет 90-3 Кредит 68

-   19,3 руб. - доначислен НДС, относящийся к положительной суммовой разнице (500$ * 30,6850 - 500$ * 30,7236);

Дебет 20,26,44  Кредит 68

- 768,09руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог (92170,8 - 15 342,5 –19,3) х 1%;

Дебет 90-2 Кредит 20,26,44

- 768,09 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог в расходы на продажу.

 Дебет 90-9 Кредит 99

- 76040,91руб. - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В налоговом учете предприятия, применяющего метод начисления в целях исчисления налога на прибыль, делаются следующие записи:

-  в регистре налогового учета выручки от реализации месяц, в котором отражена отгрузка- 76712,5 руб. (92055– 15342,5) курс на дату отгрузки;

-   в регистре налогового учета внереализационных доходов в месяц поступления оплаты   96,5 руб. (115,8- 19,3).

Расходы в виде налога на пользователей автодорог будут отражены в соответствующих налоговых регистрах.

4.2.2 Учетная политика (для целей исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог) “по отгрузке”

Пример

По договору определена стоимость продаваемой продукции (оказываемых услуг) в сумме 3000 $, включая НДС 500 $ . Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ на дату платежа. Отгрузка произведена  в день, когда курс был установлен 30,6850 руб. / USD. Оплата поступила в день, когда курс составил  30,6750 руб. / USD.Продавец  определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог «по отгрузке».

Бухгалтерские проводки у продавца  товаров, работ, услуг в момент их реализации:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

-   92 055 руб. (3000$ * 30,6850 руб. / USD) - отражена выручка за реализованную продукцию по курсу на дату реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 15 342,5 руб. (92 055 : 120% х 20%) – начислена задолженность  бюджету по НДС по реализованной продукции;

Дебет 20,26,44  Кредит 68

-  767,13 руб. ((92 055 - 15 342,5) х 1%) -  - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-2 Кредит 20,26,44

-  767,13 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог в расходы на продажу.

Бухгалтерские проводки в момент оплаты продукции:

Дебет 51 Кредит 62

-92025 руб. (3000 $ х 30,6750 руб. / USD. (курс на дату оплаты)) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

-30 руб. (3000$ * (30,6850-30,6750) руб. / USD) – красное сторно - скорректирована выручка на отрицательную суммовую разницу (с НДС);

Дебет 90-3 Кредит 68

 -5 руб. – красное сторно - уменьшен НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице;

Дебет 20,26,44 Кредит 68

 -0,25 руб.- красное сторно - уменьшается налог на пользователей автомобильных дорог, относящийся к отрицательной суммовой разнице;

Дебет 90-2 Кредит 20,26,44

 -0,25 руб. – красное сторно - уменьшается налог на пользователей автомобильных дорог в расходы на продажу.

 Дебет 90-9 Кредит 99

-   24,75 руб. (30-5-0,25) – красное сторно - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В налоговом учете предприятия, применяющего метод начисления в целях исчисления налога на прибыль, делаются следующие записи в периоде отгрузки продукции, работ, услуг  в регистре налогового учета выручки от реализации –76712,5 руб. (92055-15342,5).

В периоде поступления оплаты  в регистре налогового учета внереализационных расходов - 25 руб. (30-5).



Опубликовано в СПС "Гарант"