Автор: Орлова О. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Основным источником финансирования деятельности бюджетных учреждений (БУ) являются субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг. Объем субсидий определяется на основании показателей государственного (муниципального) задания. В отношении федеральных госучреждений порядок формирования и финансового обеспечения выполнения госзадания установлен Положением № 640. Выясним, какие нормы указанного порядка и каким образом влияют на финансы БУ.

Формула расчета объема субсидии на выполнение государственного задания

Анализ финансовых последствий порядка формирования госзадания предлагаем провести на основе Положения № 640. Несмотря на то, что данный документ распространяется на учреждения федерального уровня, он определяет методологию формирования государственного (муниципального) задания в целом. Аналогичные региональные и муниципальные нормативные акты, как правило, не отступают от заложенных в Положении № 640 принципиальных позиций.

В соответствии с п. 12 Положения № 640 объем финансового обеспечения выполнения госзадания (R) определяется по формуле:

R = ∑iNi х Vi + ∑wNw х Vw - ∑iPi х Vi+ NУН + NСИ, где:

Ni нормативные затраты на оказание i-й госуслуги, установленной госзаданием;

Vi – объем i-й услуги, установленной госзаданием;

Nw – нормативные затраты на выполнение w-й работы, установленной госзаданием;

Vw – объем w-й работы, установленной госзаданием;

Pi – размер платы (тариф и цена) за оказание i-й услуги;

NУН – затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения;

NСИ – затраты на содержание имущества учреждения, не используемого для оказания государственных услуг (выполнения работ) и общехозяйственных нужд.

Из приведенной формулы ясно, что, во-первых, объем госзадания рассчитывается на основе нормативного метода учета затрат; во-вторых, учредитель выступает как заказчик, покупая услуги и работы в установленном объеме (Vi, Vw) по установленной цене (Ni, Nw); в-третьих, часть затрат (NУН, NСИ) возмещается напрямую, вне увязки с объемом услуг или работ.

Нормативный метод учета затрат

Применение нормативного метода при исчислении объема госзадания влечет для БУ экономию в случае превышения нормативных затрат над фактическими или перерасход выделенных средств, если установленные нормативные значения ниже фактических показателей БУ.

С учетом того, что в силу ч. 17 ст. 30 Закона № 83-ФЗ полученная в ходе выполнения госзадания экономия не изымается в бюджет, а остается в распоряжении БУ для достижения уставных целей, учреждение заинтересовано в снижении затрат. Таким образом, применение нормативного метода стимулирует БУ к рациональному расходованию всех видов ресурсов, повышению эффективности их использования и выявлению скрытых резервов.

Пример 1.

Объем госзадания по услуге «присмотр и уход за детьми, осваивающими образовательную программу» (R) составляет 4 200 тыс. руб. исходя из нормативных затрат (Ni) 1 тыс. руб. и установленного объема (Vi) 4 200 детей в год. Фактические затраты в расчете на одного ребенка составили 980 руб. (например, достигнуты за счет оптимизации расходования материальных ресурсов: канцтоваров, наглядных пособий и т. д.).

Рассчитаем финансовый результат (Финрез) – экономию или перерасход: (1 000 - 980) х 4 200 = 84 (тыс. руб.).

Учреждение получило экономию в размере 84 тыс. руб., которой вправе воспользоваться для достижения целей, ради которых оно создано.

Переменные и постоянные затраты

Если разбить формулу финансового обеспечения выполнения задания на две части, то видно, что она представляет собой не что иное, как уравнение совокупных затрат, в котором присутствует переменная часть (iNi х Vi+ ∑wNw х Vw - ∑iPi х Vi) и постоянная часть (NУН + NСИ).

Формула совокупных затрат имеет следующий вид:

Зсов = Зпер х Объем + Зпост, где:

Зсов – совокупные затраты;

Зперпеременные затраты на единицу услуг;

Зпост – постоянные затраты.

Данная формула основана на допущении, что все затраты исходя из их чувствительности к колебаниям объема оказываемых услуг делятся на условно-переменные и условно-постоянные. Условно-переменные изменяются пропорционально изменению объема оказываемых услуг (материальные затраты, транспортные расходы, заработная плата основного персонала). Величина условно-постоянных затрат при изменении объема услуг остается более или менее постоянной (содержание и обслуживание зданий и помещений, аренда земли и помещений, зарплата управленческого персонала).

При распределении затрат на группы рассматривают такой интервал времени, при котором рост объема услуг не приводит к увеличению постоянных затрат (не строятся новые здания, не приобретаются новая техника и оборудование, не растет управленческий штат). «Коварство» постоянных расходов заключается в том, что от них практически невозможно отказаться даже в случае полной остановки деятельности учреждения.

Пример 2.

БУ оказывает платные услуги по дополнительному обучению, для чего арендует помещение, уплачивая за это 500 тыс. руб. в год. Цена курса обучения одного слушателя 6 тыс. руб., переменные затраты на курс обучения одного слушателя 4 тыс. руб. Каким должно быть минимальное количество слушателей, чтобы покрыть постоянные расходы в виде арендной платы?

Данный минимальный объем услуг принято называть точкой безубыточности (Тбез), ее величина составит: 500 000 / (6 000 - 4 000) = 250 (чел. в год).

Проверка: 4 000 х 250 + 500 = 6 000 х 250.

Поскольку арендная плата – величина постоянная, не зависящая от посещаемости курсов, то при числе обучающихся свыше 250 человек в год БУ будет получать прибыль, ниже 250 человек – соответственно убыток.

Клиентов БУ не волнует ни величина переменных издержек, ни тот объем услуг, который учреждения должны оказывать, чтобы покрыть свои постоянные расходы. Независимые покупатели готовы приобретать услуги по рыночной цене в нужном им количестве. Поэтому покрытие учредителем части постоянных затрат БУ можно квалифицировать как нерыночную меру, характерную для собственника имущества. Однако перечень расходов, не зависящих от объема услуг, ограничен лишь затратами на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения (NУН), и затратами на содержание имущества учреждения, не используемого для оказания госуслуг и общехозяйственных нужд (NСИ).

Как же возмещаются иные постоянные издержки БУ?

Если обратиться к тексту Положения № 640, то в составе переменной части госзадания можно обнаружить следующие условно-постоянные расходы:

  • на формирование в установленном порядке резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества с учетом срока их полезного использования (пп. «б(1)» п. 19, пп. «г» п. 20, пп. «б(1)», пп. «ж» п. 29 Положения № 640);

  • на коммунальные услуги (пп. «а» п. 20, пп. «г» п. 29 Положения № 640);

  • на содержание и аренду объектов недвижимого имущества (пп. «б» п. 20, пп. «д» п. 29 Положения № 640);

  • на содержание и аренду объектов особо ценного движимого имущества (пп. «в» п. 20, пп. «е» п. 29 Положения № 640).

Включая большую часть условно-постоянных расходов в переменную часть госзадания, учредитель руководствуется рыночными факторами, выступая уже не в роли собственника имущества, а в роли заказчика. Поддержка необходимого для покрытия постоянных расходов объема услуг как за счет госзадания, так и за счет платной деятельности становится заботой самого БУ. Продемонстрируем чувствительность БУ к изменению госзадания с помощью примера.

Пример 3.

Исходные условия примера 1: объем госзадания по услуге «присмотр и уход за детьми, осваивающими образовательную программу» (R) – 4 200 тыс. руб. исходя из нормативных затрат (Ni) 1 тыс. руб. и установленного объема (Vi) 4 200 детей в год. Допустим, что фактические расходы на одного ребенка в размере 980 руб. состоят из условно-переменных 700 руб. и условно-постоянных 280 руб. Размер условно-постоянных расходов на весь объем – 1 176 тыс. руб. (280 руб. х 4 200 чел.). Как изменится финансовый результат, если объем госзадания по «присмотру и уходу за детьми, осваивающими образовательную программу»:

а) увеличится до 4 500 детей в год;

б) уменьшится до 3 900 детей в год?

Рассчитаем объем госзадания:

а) R = 1 000 х 4 500 = 4 500 (тыс. руб.);

б) R = 1 000 х 3 900 = 3 900 (тыс. руб.).

Определим фактические затраты на выполнение госзадания, учитывая, что условно-постоянные расходы сохранятся на уровне 1 176 тыс. руб.:

а) Зфакт = 700 х 4 500 + 1 176 = 4 326 (тыс. руб.);

б) Зфакт = 700 х 3 900 + 1 176 = 3 906 (тыс. руб.).

Выявим финансовый результат (экономию или перерасход):

а) Финрез = R - Зфакт = 4 500 - 4 326 = 174 (тыс. руб.) – экономия;

б) Финрез = R - Зфакт = 3 900 - 3 906 = -6 (тыс. руб.) – перерасход.

При увеличении объема госзадания с 4 200 до 4 500 услуг в год размер экономии возрастает с 84 тыс. руб. до 174 тыс. руб., при снижении объема до 3 900 услуг в год БУ получит перерасход 6 тыс. руб.

Софинансирование затрат на имущество

Вернемся к той части госзадания, которая состоит из имущественных налогов и затрат по содержанию не используемого при оказании госуслуг имущества. Государство придерживается принципа софинансирования, вменяя в обязанность БУ покрывать за свой счет определенную долю этих затрат. Если БУ оказывает платные услуги, то возмещаемые за счет субсидии затраты на имущественные налоги и содержание неиспользуемого имущества рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности (п. 33 и 35 Положения № 640). Если БУ не оказывает платных услуг, то в силу п. 34 Положения № 640 затраты на содержание неиспользуемого имущества учитываются в объеме госзадания в следующем размере:

а) на потребление электроэнергии – в размере 10% общего объема затрат учреждения в части указанного вида затрат в составе затрат на коммунальные услуги;

б) на потребление теплоэнергии – в размере 50% общего объема затрат учреждения в части указанного вида затрат в составе затрат на коммунальные услуги.

Если в отношении имущественных налогов государство планирует и в дальнейшем покрывать полностью или частично (в зависимости от наличия доходов от платных услуг) затраты на их уплату, то в отношении неиспользуемого имущества ситуация иная. Начиная с госзадания на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов затраты на содержание неиспользуемого имущества за счет бюджета возмещаться не будут (п. 6 Постановления Правительства РФ от 26.06.2015 № 640). Это побуждает учреждения самостоятельно изыскивать средства для содержания находящегося на их балансе имущества или избавляться от него.

Коэффициент платной деятельности

Коэффициент платной деятельности (КПД) представляет собой инструмент, с помощью которого бремя содержания части затрат на имущество распределяется между основной и платной деятельностью учреждения.КПД определяется как отношение планируемого объема субсидии на финансовое обеспечение выполнения госзадания к общей сумме планируемых поступлений, включающей поступления от субсидии и доходов от платной деятельности.

Как известно, доходы, полученные бюджетными учреждениями от оказания платных услуг, выполнения платных работ, поступают в самостоятельное распоряжение этих учреждений (п. 3 ст. 298 ГК РФ). Через КПД часть таких доходов изымается на покрытие затрат, связанных с уплатой имущественных налогов и с содержанием не используемого в основной деятельности имущества. Насколько обоснованно данное распределение постоянных затрат? С позиции государства – это справедливо, ведь БУ, оказывая платные услуги, использует помещения, принадлежащие учредителю. С точки зрения БУ – данная мера в некоторых случаях может показаться избыточной, так как софинансируются расходы, размер которых учреждение, не являясь собственником имущества, не в состоянии полностью контролировать.

Пример 4.

Субсидии на выполнение госзадания составляют 4 200 тыс. руб.; платные услуги – 1 470 тыс. руб. (эти величины носят справочный характер, в расчете текущего КПД не участвуют, они лишь иллюстрируют структуру поступлений БУ); КПД – 0, 64915; налог на имущество – 50 тыс. руб., затраты на содержание неиспользуемого имущества – 250 тыс. руб.

Рассчитаем затраты, которые подлежат покрытию:

а) за счет финансового обеспечения выполнения госзадания – (50 + 250) х 0,64915 = 194,745 (тыс. руб.);

б) за счет платной деятельности – (50 + 250) х (1 - 0,64915) = 105,255 (тыс. руб.). Или (50 + 250) - 194,745 = 105,255 (тыс. руб.).

* * *

Итак, порядок расчета объема финансового обеспечения выполнения госзадания стимулирует БУ к экономии, рациональному использованию имущества и развитию платной деятельности. Наиболее критичная проблема управления финансами в свете возмещаемых за счет субсидии затрат заключается в минимизации убытков от имущества, не задействованного ни при выполнении госзадания, ни при оказании платных услуг, выполнении платных работ. Возможно, некоторые учреждения в состоянии покрыть убытки за счет высоких доходов от платной деятельности. Но такое положение не может сохраняться длительный период без ущерба финансовому благополучию БУ. Наиболее предпочтительный вариант решения проблемы – сдача имущества в аренду или расширение платной деятельности за счет эксплуатации свободных площадей.