Автор: Л. Г. Лукинова
Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2016
Какие составляющие включает технологический процесс изготовления пельменей? Каковы варианты калькулирования себестоимости? Как отражать в учете подготовку сырья для производства? В чем заключается методология учета теста и фарша? В состав каких расходов отнести формовку, заморозку и упаковку пельменей?
Производство пищевых полуфабрикатов является достаточно доходным видом бизнеса. Пельмени можно легко и быстро приготовить, а значит, сэкономить драгоценное время. Спрос на то, что можно приготовить за считанные минуты, есть всегда, он мало подвержен сезонным колебаниям. Это привлекает предприятия пищевой промышленности, радующие потребителя разнообразным ассортиментом продукции. Автор предлагает рассмотреть методологию учета деятельности пельменного цеха, начиная с получения исходного сырья и заканчивая изготовлением продукции.
Определяемся с сущностью хозяйственной операции
В бухучете операции отражаются исходя из их сущности и экономического содержания. Это требование п. 6.3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[1] и п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Как же определить экономическую сущность операции? Проще всего бухгалтеру, который столкнулся с хозяйственной операцией на практике и может представить ее содержание. В данном случае – технологию изготовления пельменей.
Рецепт приготовления пельменей известен каждой хозяйке. Но домашние рецепты имеют отличия от тех, которые применяются в промышленности. Начнем с сырья и материалов для пищевых полуфабрикатов. Для приготовления пельменей в промышленных масштабах используют:
- говядину и свинину различных сортов, в том числе замороженные блоки;
- муку, белок, куриные яйца (меланж, яичный порошок);
- ингредиенты и специи (вода, соль, сахар, лук, перец, кориандр, укроп, чеснок, др.).
Указанная классификация сырья обусловливается тем, что для каждой позиции предусматривается своя стадия технологического процесса. Представление о процессе изготовления пельменей позволит решить вопрос организации учета производственных затрат и определения себестоимости готовой продукции. Технологический процесс изготовления пельменей упрощенно можно разделить на несколько стадий:
1. Подготовка сырья:
- муку просеивают с магнитоуловителем и, очищенную от примесей, выдерживают в пределах недели на складе для созревания;
- мясо зачищают от загрязнений и сгустков и направляют на обвалку и жиловку;
- лук очищают от оперения, промывают водой и измельчают на овощерезке.
2. Приготовление полуфабрикатов – теста и фарша:
- мука замешивается в тестомесе с добавлением яиц, соли и воды по рецепту;
- мясо отделяют от костей и измельчают на мясорубке или волчке, затем измельченное мясо направляется в фаршемешалку, где перемешивается с пряностями с добавлением воды (при использовании отечественной технологии).
3. Формовка пельменей из теста и приготовленного фарша.
4. Замораживание пельменей в низкотемпературных холодильных камерах.
5. Упаковка и маркировка замороженных пельменей.
6. Хранение пельменей в холодильных камерах до их реализации.
На каждой стадии изготовления пельменей есть свои затраты, формирующие себестоимость их продаж. Каким методом калькулирования воспользоваться бухгалтеру? Для этого нужно вспомнить базовые способы расчета себестоимости продукции.
Выбор метода калькулирования себестоимости
В зависимости от вида продукции, сложности ее изготовления, типа и характера организации производства на промышленных предприятиях применяются следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный (п. 85 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях[2]).
Нормативный метод учета применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.). Нормативный метод учета издержек производства позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление.
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и подобных работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Как видим, позаказный метод учета затрат, как и нормативный, не предусмотрен для калькуляции себестоимости продукции предприятий пищевой промышленности.
Данные производители вместе с представителями лесной, легкой и химической промышленности поименованы в числе тех, кто вправе применять попередельный метод учета затрат, который предполагает их группировку по отдельным стадиям (переделам) общего технологического процесса. Это не самый простой метод, но он позволяет контролировать использование всех ресурсов на каждой стадии производства.
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, где преобладают термические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса (ряда последовательных производственных процессов), каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства.
При попередельном методе учета затраты на производство (с подготовки или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и стоимости полуфабрикатов, полученных от предыдущих цехов (п. 90 Положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях).
Возвращаясь к технологии производства пельменей, скажем, что обозначенные выше этапы производства не отвечают понятию отдельного передела. Задача автора заключается не в выделении переделов, а в том, чтобы скалькулировать себестоимость изготовления пельменей в промышленных масштабах. В этих целях не детализируем, а наоборот, во избежание загромождения статьи объединим несколько этапов производства.
Подготовка сырья для производства
Автор неспроста выделил данный этап – он важен для производства пельменей в промышленных масштабах. Почему? Потому что основными затратами указанного звена общего процесса являются материальные затраты, но не стоит спешить списывать сырье на счета производственных расходов. Это усложнит контроль МПЗ, а потому они продолжают учитываться на счете 10 «Материалы».
Неизбежные потери при очистке муки, мяса, лука следует рассматривать как технологические. Для них надо утвердить норматив из расчета на единицу массы соответствующего сырья и списывать в его пределах только фактические потери при подготовке сырья для производства. Они могут быть списаны в пределах норм на затраты, связанные с подготовкой сырья, общей суммой (Дебет 20 Кредит 10). Сверх утвержденных норм технологические потери и иные недостачи подлежат взысканию с виновных лиц (Дебет 73, 76 Кредит 10, Дебет 50, 51 Кредит 73, 76).
На заметку.
В процессе «созревания» очищенной муки на складе не исключены потери в виде естественной убыли, но они настолько малы, что практически не заметны в общей массе сырья. Поэтому затраты данного этапа на такие потери можно не корректировать.
С учетом изложенных рекомендаций в первом рассмотренном переделе можно выделить два объекта бухучета: сырье, учитываемое на отдельном субсчете МПЗ (например, 10-12 «Сырье очищенное»), и расходы, связанные с его подготовкой к переработке. Для учета последних может использоваться субсчет производственных затрат (например, 20-1). На нем обобщается информация об оплате труда, амортизационных отчислениях и прочих расходах на этапе очистки исходного сырья.
В принципе, указанные затраты можно считать связанными с приобретением материалов (как заготовительские) и учитывать на отдельном субсчете 10 (15), распределяя между отпущенным и находящимся на хранении сырьем. Однако есть ли такая необходимость? На этой стадии – нет, более рационально распределение учитываемых на субсчете 20-1 производственных затрат между продуктами обработки на следующей стадии. А пока говорить о результатах переработки преждевременно, сырье и производственные затраты учитываются отдельно (на субсчетах, открытых к счетам 10 и 20).
Представим корреспонденцию счетов основных операций данного этапа.
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражено приобретение сырья у поставщиков* |
10-1 |
60 |
|
Произведены расчеты с поставщиками |
60 |
51 |
|
Показаны затраты, связанные с подготовкой сырья |
20-1 |
25, 70, 69 |
|
Списаны технологические потери в пределах норм |
20-1 |
10-1 |
|
Отнесены на виновников потери сырья сверх норм |
73, 76 |
10-1 |
|
Возмещены виновниками потери сырья сверх норм |
50, 51 |
73, 76 |
|
Отражено очищенное для производства сырье |
10-12 |
10-1 |
* Для учета исходного сырья используется субсчет 10-1, открытый к счету учета материалов. Для отражения очищенного сырья – субсчет 10-12.
Изготовление теста и фарша
Данный этап стоит выделить в отдельный передел, так как на этой стадии производственного процесса уже возникают продукты переработки исходного сырья – тесто и фарш, которых может быть несколько видов. В том, что они являются полуфабрикатами, сомневаться не приходится: тесто и фарш для пельменей по всем признакам отвечают этому понятию. Приведем определение: полуфабрикат – изделие, прошедшее одну или несколько стадий обработки и подлежащее доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия или предназначенные для укомплектования выпускаемой готовой продукции.
Напомним, что, по сути, полуфабрикат есть нечто среднее между МПЗ и готовой продукцией. К сожалению, нельзя сказать, что для целей бухгалтерского учета это «золотая середина». Дело в том, что полуфабрикаты собственного изготовления ближе к одной из самых сложных категорий активов – к незавершенному производству. К нему относится продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом. И не стоит удивляться, что полуфабрикаты оцениваются теми же способами, что «незавершенка»:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат или по стоимости сырья и материалов.
Попередельный метод учета производственных затрат позволяет воспользоваться любым из названных способов. В связи с тем, что конечным продуктом данного передела являются полуфабрикаты, целесообразно все затраты распределить между ними. Это касается затрат как данного, так и предыдущего этапа, на котором остались производственные расходы и подготовленные МПЗ. Соответствующие затраты следует распределить пропорционально выбранному в учетной политике показателю, наиболее универсальный и объективный из них – прямые материальные затраты на производство каждого вида полуфабриката (фарша и теста).
Кстати, если выпускается один вид пельменей, то для определения его себестоимости затраты по полуфабрикатам можно отдельно не показывать, а учитывать «котловым» методом в составе расходов данного передела. Но такая ситуация – скорее исключение из практики, как правило, в этих цехах изготавливаются пельмени с различной мясной начинкой. Чтобы их оценить, нужно определить стоимость входящего в тесто и фарш сырья по нормативным (плановым) калькуляциям, не забывая о том, что в учете распределяются фактические затраты.
Для обобщения информации о полуфабрикатах собственного производства Планом счетов предусмотрены счета 20 и 21. Организации, которые ведут обособленный учет полуфабрикатов, выбирают последний из поименованных счетов. Тогда на данном переделе пельменному цеху нет необходимости вводить отдельный субсчет производственных расходов, если полуфабрикаты оцениваются по себестоимости. Все затраты на изготовление теста и фарша распределяются между ними на субсчетах, открытых к выбранному счету учета полуфабрикатов (Дебет 21 Кредит 10, 20-1, 69, 70).
Корреспонденция счетов основных операций данного этапа будет следующей:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Распределены фактические затраты на изготовление полуфабриката фарша* |
21-1 |
10-1, 20-1, 70, 69 |
|
Распределены фактические затраты на изготовление полуфабриката теста |
21-2 |
10-1, 20-1, 70, 69 |
* Для учета затрат на производство фарша используется субсчет 21-1, открытый к счету учета полуфабрикатов. Для отражения затрат по изготовлению теста – субсчет 21-2.
Обратите внимание: в корреспонденции счетов полуфабрикаты оцениваются по фактической себестоимости для наглядности и упрощения. Оценка по нормативной себестоимости предполагает задействование дополнительных счетов и увеличение количества бухгалтерских записей по данному этапу (переделу) производства пельменей.
Формовка, заморозка и упаковка пельменей
Перечисленные в заголовке операции объединим в один передел. По завершении этого этапа можно говорить о получении конечного продукта – пельменей. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ресурсов. В оценку пельменей включаются рассчитанная на предыдущем переделе стоимость полуфабрикатов и расходы непосредственно на формовку, заморозку и упаковку пельменей. Такие затраты учитываются отдельно на субсчете 20-2, отражающем фактическую себестоимость данного передела (Дебет 20-2 Кредит 21, 02, 69, 70). При этом пельмени как готовая продукция могут отражаться по нормативной себестоимости, что предполагает задействование счетов учета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция». На последнем организуется аналитический учет по местам хранения и видам выпускаемых пельменей.
Корреспонденция счетов основных операций данного этапа будет следующей:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражена в составе расходов этапа стоимость теста и фарша |
20-2 |
21-1, 21-2 |
|
Отражены затраты по формовке, заморозке и упаковке пельменей |
20-2 |
02, 10, 70, 69, 60 |
|
Показаны изготовленные пельмени по нормативной стоимости |
43 |
40 |
|
Отражена фактическая себестоимость выпуска продукции |
40 |
20-2 |
|
Списана разница между фактической и нормативной оценкой* |
90 |
40 |
* Разница отнесена на себестоимость продаж, которую более корректно показывать, когда продукция будет продана покупателю. Но автор привел данную проводку здесь, чтобы закрыть счет учета выпуска готовой продукции и более о нем не вспоминать.
Хранение пельменей
Нам осталось рассмотреть последний этап – хранение пельменей и их реализацию. Учет затрат этого передела несложен. Расходы на хранение не обязательно включать в себестоимость готовой продукции. Их можно считать условно-постоянными, не особенно зависящими от объема выпускаемой продукции. А потому затраты на хранение пельменей целесообразно включать в состав расходов на продажу текущего периода.
В итоге корреспонденция счетов операций последнего этапа будет такой:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|---|---|---|
|
Отражены затраты склада на хранение пельменей* |
44 |
02, 70, 69 |
|
Отражена реализация произведенной продукции |
62 |
90 |
|
Начислен НДС при отгрузке |
90 |
68 |
|
Списана реализованная покупателям продукция |
90 |
43 |
|
Списаны расходы на продажу, включая складские затраты |
90 |
44 |
|
Отражена прибыль от реализации готовой продукции |
90 |
99 |
* Читатель скажет, что на счете 44 могут быть отражены и ранее учтенные расходы на упаковку готовой продукции. По крайней мере, такие рекомендации содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Однако советуем прочитать документ внимательнее. Расходы на упаковку включаются в состав сбытовых затрат только в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции (в ходе обычного технологического процесса) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары и затаривания включается в производственную себестоимость продукции.
* * *
Итак, рассмотрен один из вариантов построения системы учета затрат в пельменном цеху. Исходя из особенностей технологического процесса и производства, бухгалтер может разработать собственную методику учета производственных затрат и формирования себестоимости готовой продукции. Главное, чтобы показатели оценивались объективно, а сам бухгалтерский учет был достоверным и рациональным, как того требуют Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
[1] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
[2] Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР 20.07.1970.