Учет отклонений между нормативной и фактической себестомостью

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

Нормативная (плановая) себестоимость

В ряде случаев используется нормативный метод учета готовой продукции. Суть этого способа оценки готовой продукции заключается в следующем:

На всю готовую продукцию устанавливаются учетные цены, по которым продукция в течение месяца приходуется на склад организации и списывается при реализации. Согласно п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены, а также другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике.

При использовании учетных цен возникают отклонения - разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью.

Размер данных отклонений определяется на конец месяца, когда окончательно сформированы затраты на производство продукции.

Выявленные отклонения можно учитывать на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо на счете 43 "Готовая продукция".

В связи с этим существует два варианта ведения учета: с применением и без применения счета 40.

1) Вариант без применения счета 40

При этом варианте отклонения, возникающие при несовпадении учетной цены с фактической производственной себестоимостью, учитываются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости от учетной цены".

В текущем отчетном периоде по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23, 29 производят запись о фактически сданной на склад готовой продукции в оценке по учетным ценам.

В конце отчетного периода производится оценка незавершенного производства, рассчитывается фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректируются записи по счету 43.

Если фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции превышает ее оценку по учетной цене, то на сумму превышения производится дополнительная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23.

В случае экономии, то есть превышения учетной цены над фактической, делается сторнировочная запись по дебету счета 43 и кредиту счетов 20, 23.

Таким образом, остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

Пример:

В течение месяца на склад организации была принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 90 000 руб.

Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах равна 70 000 руб.

Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца, - 100 000 руб.

Остаток незавершенного производства составляет 20 000 руб.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции равна 80 000 руб. (100 000 - 20 000).

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой – 10 000 руб. (90 000 - 80 000).

Таким образом, получена экономия (фактическая себестоимость меньше плановой), которую необходимо сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию, составляет 7 777 руб. ((10 000 / 90 000) x 70 000).

Фактическая себестоимость реализованной продукции – 62 223 руб. (70 000 – 7 177).

Остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости равен 17 177 руб. (80 000 - 62 223).

Бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принята к учету готовая продукция на склад по плановой себестоимости	43	20	90 000	Нормативы себестоимости; Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
Списана себестоимость продукции по плановой себестоимости	90-2	43	70 000	Бухгалтерская справка - расчет
Учтены затраты на производство продукции	20	02, 10, 69, 70, 25, 26	100 000	Расчетно-платежная ведомость, Ведомость по амортизации ОС; Требование-накладная; Бухгалтерская справка - расчет
Сторно Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой	43	20	10 000	Бухгалтерская справка - расчет
Сторно Скорректирована сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции	90-2	43	7 777	Бухгалтерская справка - расчет

2) Вариант с применением счета 40

С помощью счета 40 "Выпуск продукции" учитывают отклонения между фактическими затратами на изготовление готовой продукции и ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Порядок учета следующий:

По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 20, 23, 29.

По кредиту счета 40 отражают нормативную или плановую себестоимость готовой продукции в корреспонденции со счетом 43.

На последнее число месяца сопоставляют дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 и определяют отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной.

Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, значит, фактическая себестоимость превысила нормативную (плановую), возник перерасход, и необходимо сделать проводку Дебет 90-2 Кредит 40 на сумму превышения.

Если же кредитовый оборот по счету 40 оказался больше дебетового, значит, фактическая себестоимость ниже нормативной (плановой). В этом случае на сумму экономии делается такая же бухгалтерская запись (Дебет 90-2 Кредит 40), но методом "красное сторно".

Данный порядок списания отклонений предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета к счету 40.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на конец месяца не имеет.

Таким образом, выпущенная и реализованная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе будет учтен по нормативной себестоимости.

Применение счета 40 приводит к тому, что в балансе готовая продукция и отгруженные товары отражаются не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной или плановой.

Суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме (независимо от объема реализации продукции) и таким образом влияют на величину доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Пример

Остаток готовой продукции на складе организации на начало месяца составляет 60 000 руб. в плановых ценах.

В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 190 000 руб.

Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 250 000 руб., остаток незавершенного производства - 50 000 руб.

Плановая себестоимость реализованной продукции - 210 000 руб.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции составит 200 000 руб. (250 000 - 50 000).

Сумма отклонения фактической производственной себестоимости от плановой - 10 000 руб. (200 000 - 190 000).

Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам равен 40 000 руб. (60 000 + 190 000 - 210 000).

Бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принята к учету готовая продукция по плановым ценам	43	40	190 000	Нормативы себестоимости; Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
Учтены затраты на производство продукции	20	02, 10, 70, 69, 25, 26	250 000	Расчетно-платежная ведомость, Ведомость по амортизации ОС; Требование-накладная; Бухгалтерская справка - расчет
Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции	40	20	200 000	Бухгалтерская справка - расчет
Списана плановая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	210 000	Бухгалтерская справка - расчет
Отражена сумма превышения фактической производственной себестоимости над плановой	90-2	40	10 000	Бухгалтерская справка - расчет

На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод:

- если можно определить размер затрат, входящих в себестоимость готовой продукции, только в конце месяца, то целесообразно установить учетные цены на продукцию и отражать ее по нормативной (плановой) себестоимости, а в конце месяца, после того как затраты по себестоимости продукции будут определены, рассчитывать отклонение и списывать разницы между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью.

- если же затраты могут быть определены на момент выпуска продукции", то готовую продукцию можно оценивать по фактической себестоимости, которая складывается из всех затрат на производство.