Согласно пункту 2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу) предназначены счета раздела III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете под прямыми расходами понимаются расходы, связанные с производством определенной продукции (работ, услуг), которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость. К таким расходам относятся:
· материальные затраты;
· оплата труда основных производственных работников, непосредственно занятых в производстве продукции, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
· суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и подлежат распределению между ними.
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, собранные по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», списываются с кредита этих счетов в дебет счета 20 «Основное производство».
Таким образом, прямые расходы непосредственно включаются в себестоимость продукции, их величина обусловлена количеством выпущенных изделий. Величина косвенных расходов не зависит от объема выпущенной продукции.
Учет затрат основного производства
В организациях, занятых производством кондиционеров, вентиляционного оборудования, учет затрат на производство может быть организован попередельным методам.
Таким образом, если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе обработки, то удобно применять попередельный метод. Каждая стадия технологического процесса, в результате которой выпускаются полуфабрикаты или готовая продукция, называется переделом. Объектом учета затрат при данном методе является передел.
При применении попередельного метода затраты могут учитываться с использованием бесполуфабрикатного способа. В этом случае себестоимость полуфабрикатов, передаваемых из одного передела в другой, не рассчитывается. Учет прямых затрат ведется по каждому переделу, причем стоимость исходных сырья и материалов учитываются только в затратах первого передела. Себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат всех переделов.
Если в рамках попередельного метода применяется полуфабрикатный способ учета, то рассчитывается себестоимость продукции каждого передела. В этом случае себестоимость полуфабрикатов каждого последующего передела складывается из затрат этого этапа обработки и себестоимости полуфабрикатов, рассчитанной на предыдущем этапе. Таким образом, одни и те же затраты несколько раз учитываются при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях.
Калькулирование себестоимости на промежуточных этапах может производиться по принципу котлового метода, без разбивки по видам продукции, этот способ можно применять в том случае, если в результате каждого передела выпускается один вид продукции.
Если на каждом переделе выпускается несколько видов продукции или выполняется несколько заказов, то целесообразно для учета затрат каждого передела применять принципы позаказного метода.
Используемый организацией метод учета затрат закрепляется в учетной политике организации.
Для обобщения информации о затратах производства по выпуску продукции Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 20 «Основное производство».
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие. Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | 10 | Списана себестоимость материалов, переданных в производственный цех для изготовления продукции |
| 20 | 70 | Начислена оплата труда работникам основного производства |
| 20 | 69 | Начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев на суммы оплаты труда работников основного производства |
| 20 | 02 | Начислена амортизация основных средств |
Расходы вспомогательных производств предварительно собираются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и затем списываются на счет 20 «Основное производство».
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, собираются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 «Основное производство».
Расходы, связанные с потерями от брака, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Суммы фактической себестоимости готовой продукции в зависимости от принятой в организации учетной политики могут списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи».
Учет затрат вспомогательного производства
Если организация, осуществляющая деятельность по производству кондиционеров, вентиляционного оборудования, имеет структурные подразделения, выполняющие функции вспомогательных производств, обслуживающих основное производство, то в бухгалтерском учете организации затраты этих производств учитываются обособленно на счете 23 «Вспомогательные производства».
В частности, в условиях, промышленных организаций таким вспомогательным производством может считаться котельная выполняющие следующие функции:
· обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и другими).
Учет затрат вспомогательных производств производится по аналогии с учетом затрат основного производства на счете 20 «Основное производство».
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции вспомогательного производства, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других.
Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:
| Содержание операции | ||
| Дебет | Кредит | |
| 23 | 10 | Списана себестоимость материалов, переданных во вспомогательное производство для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг |
| 23 | 70 | Начислена оплата труда работников вспомогательного производства |
| 23 | 69 | Начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев на суммы оплаты труда работников вспомогательного производства |
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательного производства, собираются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 23 «Вспомогательные производства».
Расходы, связанные с потерями от брака во вспомогательном производстве, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Суммы фактической себестоимости готовой продукции вспомогательного производства могут списываться с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20, 40 | 23 | Передана продукция вспомогательного производства подразделениям основного производства |
| 29 | 23 | Передана продукция вспомогательного производства обслуживающим производствам и хозяйствам |
| 90 | 23 | Реализована продукция вспомогательного производства на сторону или работы или услуги выполнены для сторонних организаций |
Следует отметить, что в себестоимость продукции вспомогательных производств могут включаться только общепроизводственные расходы, а общехозяйственные расходы могут не включаться в себестоимость продукции вспомогательных производств, а распределяться непосредственно по видам продукции основного производства.
В тех случаях, когда нет возможности точно установить, для каких именно подразделений выпущена продукция, выполнены работы или оказаны услуги вспомогательного производства, эти расходы распределяются между указанными подразделениями пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему выпущенной продукции и так далее. При необходимости расходы распределяются также по видам выпускаемой продукции.
Пример 1.
В течение месяца прямые расходы основного производства производственной организации составили 320 000 рублей, в том числе на выпуск продукции №1 – 130 000 рублей, на выпуск продукции №2 – 190 000 рублей. Прямые расходы обслуживающего производства (профилактория) составили 120 000 рублей. Расходы вспомогательного производства (котельной) составили 75 000 рублей.
Общая сумма прямых затрат основного и обслуживающего производств:
320 000 рублей + 120 000 рублей = 440 000 рублей.
Доля прямых затрат обслуживающего производства в общей сумме затрат:
(120 000 рублей / 440 000 рублей) х 100% = 27,27%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в затраты обслуживающего производства:
75 000 х 27,27% = 20 452,50 рубля.
Доля прямых затрат основного производства в общей сумме:
(320 000 рублей / 440 000 рублей) х 100% = 72,73%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в затраты основного производства:
75 000 х 72,73% = 54 547,50 рубля.
Кроме того, расходы вспомогательного производства, списываемые на счет 20 «Основное производство», нужно распределить по видам продукции.
Доля прямых затрат на выпуск продукции №1 в общей сумме прямых расходов основного производства:
(130 000 рублей / 320 000 рублей) х 100% = 40,625%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в себестоимость продукции №1:
54 547,50 рубля х 40,625% = 22 159,92 рубля.
Доля прямых затрат на выпуск продукции №2 в общей сумме прямых расходов основного производства:
(190 000 рублей / 320 000 рублей) х 100% = 59,375%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в себестоимость продукции №1:
54 547,50 рубля х 59,375% = 32 387,58 рубля.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 20 | 10, 70, 69 | 320 000 | Отражены прямые затраты основного производства |
| 29 | 10, 70, 69 | 120 000 | Отражены прямые затраты обслуживающего производства |
| 23 | 10, 70, 69 | 75 000 | Отражены затраты вспомогательного производства |
| 20 | 23 | 54 547,50 | Включены в расходы основного производства затраты вспомогательного производства |
| 29 | 23 | 20 452,50 | Включены в расходы обслуживающего производства затраты вспомогательного производства |
Окончание примера.
Учет общепроизводственных расходов
Если производственная организация занята выпуском широкой номенклатуры материалов, то в этом случае косвенные расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств учитываются обособленно на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
К общепроизводственным относятся следующие виды расходов:
· по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
· амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
· расходы по страхованию указанного имущества;
· расходы на отопление, освещение и содержание помещений, используемых для основных и вспомогательных производств;
· арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;
· оплата труда работников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования, в том случае если такое обслуживание не осуществляется специальными структурными подразделениями, отнесенными к вспомогательному производству, и другие);
· другие аналогичные по назначению расходы.
Данные расходы собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 25 | 10 | Отражена стоимость материалов, запасных частей, использованных для обслуживания и ремонта оборудования |
| 25 | 02 | Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном и вспомогательном производстве |
| 25 | 60, 76 | Оплачены коммунальные услуги, другие расходы по содержанию помещений, арендная плата за помещения, оборудование и так далее |
| 25 | 70 | Начислена заработная плата |
| 25 | 69 | Начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев и травматизма |
Если на счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются косвенные расходы, связанные с обслуживанием, как основного, так и вспомогательного производств, вводятся соответствующие субсчета, например 25-1 «Общепроизводственные расходы основного производства» и 25-2 «Общепроизводственные расходы вспомогательного производства». В конце месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывается. Расходы, учтенные на субсчетах, списываются в дебет соответствующих счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | 25-1 | Списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к основному производству |
| 23 | 25-2 | Списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к вспомогательному производству |
Если общепроизводственные расходы не могут быть изначально отнесены к основному или вспомогательному производству, то их общая сумма подлежит распределению между соответствующими счетами.
Кроме того, учет общепроизводственных расходов может вестись на отдельных субсчетах, открытых для отдельных подразделений или по видам выпускаемой продукции. Если такого разделения нет, то общепроизводственные расходы при списании распределяются по видам выпускаемой продукции. Способы распределения могут быть различными – пропорционально заработной плате производственных рабочих, пропорционально сумме прямых расходов, пропорционально объему выпущенной продукции (в натуральном или стоимостном выражении), пропорционально выручке от продажи продукции и другие. В зависимости от выбранного способа распределения суммы общепроизводственных расходов, списанных на разные виды продукции, могут быть различными.
Пример 2.
Организация выпускает два вида продукции. Общая сумма общепроизводственных расходов, подлежащих списанию на счет основного производства, составляет 300 000 рублей. Рассмотрим самые распространенные способы распределения расходов – пропорционально заработной плате производственных рабочих и пропорционально сумме прямых расходов.
| Показатель | Изделие 1 | Изделие 2 | Итого |
| Заработная плата основных производственных рабочих, рублей | 250 000 | 370 000 | 620 000 |
| Доля в общей сумме | 40,32% | 59,68% | 100% |
| Распределение общепроизводственных расходов, рублей | 120 960 | 179 040 | 300000 |
| Сумма прямых расходов, рублей | 450 000 | 500 000 | 950 000 |
| Доля в общей сумме | 47,37% | 52,63% | 100 |
| Распределение общепроизводственных расходов, рублей | 141 110 | 157 890 |
Окончание примера.
Учет общехозяйственных расходов
Для учета расходов для нужд управления организацией, не связанных непосредственно с производственным процессом, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 26 «Общехозяйственные расходы». На этом счете отражаются:
· административно-управленческие расходы;
· расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
· амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
· арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
· расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других подобных услуг;
· другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Данные расходы собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 26 | 10 | Отражена стоимость материалов, запасных частей, использованных для работ общехозяйственного назначения |
| 26 | 02 | Начислена амортизация по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения |
| 26 | 60, 76 | Оплачены коммунальные услуги, другие расходы по содержанию помещений общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения, оборудование общехозяйственного назначения и так далее |
| 26 | 70 | Начислена заработная плата административно-управленческому и общехозяйственному персоналу |
| 26 | 69 | Начислен ЕСН и взносы по страхованию от несчастных случаев и травматизма |
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено два варианта списания общехозяйственных расходов:
1). Общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство и учитываются при формировании производственной или полной производственной себестоимости продукции.
При использовании этого способа общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» (если вспомогательные производства производили продукцию, выполняли работы, оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если указанные подразделения выполняли работы, оказывали услуги на сторону).
При списании общехозяйственных расходов на счет 20 «Основное производство» они распределяются по видам выпускаемой продукции пропорционально выбранному показателю. Механизм списания и распределения аналогичен рассмотренному выше.
Таким образом, сумма осуществленных в текущем месяце общехозяйственных расходов в итоге распределяется следующим образом: часть входит в состав НЗП, которое учтено в сальдо по счету 20 «Основное производство», часть учтена в себестоимости готовой, но не реализованной продукции и входит в сальдо по счету 43 «Готовая продукция» и еще одна часть учтена в себестоимости реализованной продукции и входит в оборот по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж».
В данном случае формируется неполная себестоимость выпускаемой продукции, а себестоимость реализованной продукции увеличивается.
Учет потерь от брака
Любая производственная организация заинтересована в повышении качества своей продукции. Рынок предполагает жесткие условия: если продукция не отвечает тем или иным требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет ее продать. Поэтому производственные организации заинтересованы в отлаженной системе изготовления продукции и контроля над ее качеством. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует.
Поэтому для производства представляется очень важным его своевременное выявление и правильный учет.
Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считается браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку, потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.
Различают следующие виды брака:
1) В зависимости от характера дефектов, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимый брак – это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.
Окончательный (неисправимый) брак – это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.
2) В зависимости от места обнаружения, брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.
Внешний брак – это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом. В акте на брак нужно указать:
· наименование забракованного изделия;
· номенклатурный, технический номер изделия;
· в чем состоит брак и его причины;
· количество забракованной продукции;
· исправимый брак или нет;
· кем допущен брак;
· стоимость брака по статьям прямых затрат.
Внутренний брак
Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов бухгалтерского учета, предназначен счет 28 «Брак в производстве». Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты, связанные с выявленным браком:
· себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);
· затраты на исправление брака (при исправимом браке).
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:
· стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования, суммы, взыскиваемые с виновников брака;
· суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак и так далее.
Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве».
Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака.
Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 «Брак в производстве», определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:
· стоимость использованных сырья и материалов;
· расходы на оплату труда;
· соответствующие суммы ЕСН;
· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
· часть общепроизводственных расходов;
· другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:
1. Составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции.
2. Рассчитать сумму взысканий с виновников брака.
3. Рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования.
4. Определить сумму потерь от окончательного брака.
Учет неисправимого внутреннего брака оформляется бухгалтерскими записями:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 28 | 20, 21, 43 | Списана себестоимость бракованной продукции |
| 10, 21, 41 | 28 | Принята к учету бракованная продукция по цене ее возможного использования |
| 73 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака |
| 76 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов |
| 20, 23 | 28 | Включены в себестоимость продукции потери от брака |
Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака.
В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:
· стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;
· заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;
· соответствующие суммы ЕСН;
· доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;
· другие расходы, связанные с исправлением брака.
Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 28 | 10 | Списана стоимость материалов, использованных для исправления брака |
| 28 | 70 | Начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака |
| 28 | 69 | Начислен ЕСН за заработную плату рабочих, занятых исправлением брака |
| 28 | 25 | Списана соответствующая доля общепроизводственных затрат |
| 73 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака |
| 76 | 28 | Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов |
| 20, 23 | 28 | Включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака |
Особенности учета НДС в случае обнаружения внутреннего брака.
На практике нередко возникает вопрос о том, необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости МПЗ, которые использовались в процессе производства бракованной продукции.
Заметим, что по поводу необходимости восстановления НДС существует две точки зрения.
Одни специалисты (в том числе и работники налоговых органов) считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то НДС ранее принятый к вычету в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Заметим, что в некоторых случаях и суды занимают сторону налоговиков, доказательством может служить Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2004 года по делу №Ф08-4617/2004 -1748А.
Другие, основываясь на положениях статьи 171 НК РФ, не соглашаются с подобными выводами. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику к оплате при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, то есть, несмотря на то, что часть приобретенных МПЗ была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим налогообложению НДС.
Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ вычет был произведен организацией правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, организации не нужно.
Обратите внимание!
В связи с тем, что однозначного решения по данному вопросу нет, производственная организация должна решить самостоятельно будет ли она восстанавливать суммы «входного» налога или нет.
Если производственная организация, не желая вступать в спор с налоговыми органами, все же «восстановит» сумму налога, то учесть его в целях налогообложения прибыли, вряд ли удастся. Напомним, что случаи, когда «входной» НДС учитывается в составе расходов при налогообложении прибыли перечислены в пункте 2 статьи 170 НК РФ и в отношении налога, приходящего на бракованную продукцию, там ничего не указано.
Особенности учета налога на прибыль в случае обнаружения внутреннего брака.
В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ. В таком случае, потери от брака могут признаваться и косвенными расходами, и прямыми, в зависимости от принятой учетной политики.
При этом к прочим расходам, связанным с производством и продажей, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.
Для того чтобы признать потери от брака в целях налогообложения, необходимо соблюдать требования статьи 252 главы 25 НК РФ. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Подтверждение расходов может быть произведено и на основании документов, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (если расходы были произведены за границей), и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (статья 252 НК РФ).
Внешний брак
Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.
Потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.
Статьей 475 ГК РФ установлено следующее:
«1. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
соразмерного уменьшения покупной цены;
безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
2. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору».
Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака.
В себестоимость неисправимого внешнего брака включается:
· производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;
· возмещение покупателю затрат, осуществленных им в связи с приобретением этой продукции;
· транспортные расходы по возврату бракованной продукции;
· другие затраты связанные с изготовлением бракованной продукции.
Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма №ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю денежные средства за бракованную продукцию, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.
Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.
Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, тогда сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 96 | 28 | Списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание потери от брака |
Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет.
При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.
Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, тогда потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды необходимо включать в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, выявленных в отчетном году.
Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака.
· В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:
· расходы на исправление забракованной продукции у потребителя;
· транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно;
· другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.
Особенности учета НДС у продавца по возвращенному некачественному товару.
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при продаже товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
В бухгалтерском учете, предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, может быть отражено двумя вариантами:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 68 «субсчет «НДС» | 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» | Предъявлена к вычету сумма НДС, ранее начисленная и уплаченная организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара |
| 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» | 68 субсчет «НДС» | СТОРНО! Сумма НДС, ранее начисленная и уплаченная организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара |
Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Особенности учета налога на прибыль у продавца по возвращенному некачественному товару.
Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со статьей 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
При возврате некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, ведь обязательство покупателя по приемке товара нельзя считать исполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездности передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.
А раз нет объекта налогообложения, следовательно, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (пункт 1 статьи 248 главы 25 НК РФ).
Следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю), продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей главы 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний о том, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, тогда продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.
В случае если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а товар был возвращен покупателю в другом, тогда убыток, осуществленный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Более подробно с вопросами, касающимися учета бракованной продукции, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Брак. Возврат товаров. Гарантийный ремонт. Скидки».
Более подробно с вопросами, касающимися учета кондиционеров и вентиляционного оборудования в производственных организациях, также в организациях, осуществляющих торговлю кондиционерами, бухгалтерский и налоговый учет кондиционеров и вентиляционного оборудования у покупателей, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Кондиционеры от производства до списания, оборудование вентиляционное».
