Методы распределения затрат

Автор: Орлова О. Е., эксперт журнала

Журнал "Руководитель бюджетной организации" № 4/2020

Для определения эффективности работы БУ производят распределение затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО). Знать, сохраняют ли доходные центры рентабельность после распределения на них затрат вспомогательных служб, важно для оценки перспективности различных направлений деятельности. В целях решения указанной задачи в настоящей статье рассмотрены основные методы распределения затрат по ЦФО.

Выделение центров финансовой ответственности.

При распределении затрат все ЦФО классифицируются на основные подразделения (центры доходов) и вспомогательные подразделения (центры затрат). Не получающие самостоятельных доходов вспомогательные подразделения оказывают услуги основным подразделениям, тем самым увеличивая затраты доходных центров. В статье в качестве иллюстрации практического применения распределения затрат будут использоваться Методические рекомендации по распределению затрат медицинских организаций в условиях преимущественно одноканального финансирования через систему обязательного медицинского страхования и о предоставлении информации, утвержденные совместным Приказом министерства здравоохранения Свердловской области и ТФОМС Свердловской области от 29.03.2018 № 462-п, 115. В них регламентируются основные принципы, методы, этапы и последовательность распределения затрат медицинских организаций на обеспечение медицинской деятельности. В этих Методических рекомендациях подразделения разграничены следующим образом:

Этапы и последовательность распределения затрат.

Когда невозможно отнести расходы напрямую, стараются обнаружить причинно-следственные связи. Выбирают наиболее подходящий критерий (базу) и на его основе проводят разделение. База распределения – это количественная основа, которая наиболее точно увязывает затраты вспомогательных подразделений с затратами доходных центров. Недостаток данного метода заключается в том, что используется только один критерий, хотя затраты могут зависеть от нескольких. Например, для распределения клининговых услуг было бы логично учитывать не только количество коек, но и площадь помещения.

Если же невозможно отнести расходы прямо или исходить из логических связей, разделение производят условно. Чаще всего в этом случае в качестве базы фигурирует показатель «выручка» («размер субсидии»). Полученные в результате указанного разнесения данные не отличаются высокой точностью. Тем не менее, на такой шаг пользователи идут, поскольку базой распределения выступает легко проверяемый показатель. Так, Положением № 640, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 предусмотрено, что затраты на уплату налогов, объектом обложения которыми признается имущество учреждения, распределяются между основной и платной деятельности по критерию «доходы». Налицо использование условного подхода. Если бы применялся причинно-следственный подход, то в качестве базы фигурировала бы остаточная стоимость имущества.

Для достижения наиболее достоверной себестоимости лучше по возможности заменять условный подход причинно-следственным. В числе достоинств Методических рекомендаций – использование именно причинно-следственного подхода. Согласно Методическим рекомендациям распределение затрат вспомогательных подразделений между доходными центрами производится пропорционально объемам работ (услуг) (исследований, анализов, процедур, условных единиц труда (УЕТ), количеству койко-дней, числу хирургических операций, числу переведенных больных и т. п.), выполняемых ими для конкретных подразделений доходных центров. При условии, что заработная плата доходных центров занимает значительный удельный вес в затратах, в качестве базы распределения целесообразно использовать ее. Если же подходящий показатель не найден, то за базу распределения можно принять долю выручки от оказания услуг (долю субсидии).

При распределении затрат вспомогательных служб используется один из следующих методов:

• прямое распределение;

• последовательное, или пошаговое распределение;

• взаимное, или двухстороннее распределение.

В Методических рекомендациях применяется метод прямого распределения.

Метод прямого распределения.

Если вспомогательные подразделения не оказывают друг другу услуги, то можно воспользоваться методом прямого распределения. В этом случае затраты вспомогательного подразделения относятся на основные подразделения пропорционально выбранной базе распределения (например, доходам). Метод прямого распределения по праву считается самым простым: расходы по каждому вспомогательному подразделению относятся на основные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.

Пример 1

Вспомогательные подразделения – приемный покой и отделение переливания крови, основные подразделения – скорая помощь и стационар. Доля доходов скорой помощи – 30%, стационара – 70% (столбец 3 таблицы 1). База распределения – доходы.

На основе данных из столбца 2 таблицы 1 распределим затраты вспомогательных подразделений на основные.

Таблица 1. Затраты ЦФО

ЦФО	Затраты	Выручка	Затраты после распределения
1	2	3	4
Отделение переливания крови	1 600	–	–
Приемный покой	2 400	–	–
Скорая помощь	4 000	30%	5 200
Стационар	8 000	70%	10 800
Итого	16 000	100%	16 000

Каким образом получены результаты решения (столбец 4 таблицы 1) – показано в таблице 2 (данные в УЕ).

Таблица 2. Результаты распределения затрат вспомогательных подразделений методом простого распределения

№ п/п	Показатели	Порядок расчета	Основные подразделения		Итого
			Скорая помощь	Стационар
1	Затраты		4 000	8 000	12 000
2	Доля в выручке от реализации		30%	70%	100%
3	Распределение затрат отделения переливания крови	Строка 3 = 1 600 х строка 2	480	1 120	1 600
4	Распределение затрат приемного покоя	Строка 4 = 2 400 х строка 2	720	1 680	2 400
5	Всего затраты после распределения	Строка 5 = строка 1 + строка 3 + строка 4	5 200	10 800	16 000

Метод последовательного распределения.

Метод последовательного распределения используется, когда одни вспомогательные подразделения оказывают услуги другим вспомогательным подразделениям (односторонний порядок оказания услуг). Распределение затрат осуществляется в следующем порядке:

• затраты вспомогательного подразделения, оказывающего услуги другим вспомогательным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения. Распределенные затраты в дальнейшем процессе распределения не учитываются;

• затраты оставшихся вспомогательных подразделений распределяются между основными подразделениями. Нередко это происходит на основе логических предположений. Например, на основное подразделение, которое потребляет большую часть услуг вспомогательного подразделения, относится соответственно и большая часть затрат этого подразделения.

Пример 2

Затраты отделения переливания крови распределяются между приемным покоем, скорой помощью и стационаром. Базой распределения выступает количество переданных доз компонентов крови.

Количество переданных доз: для приемного покоя – 10%, для скорой медицинской помощи – 70%, для стационара – 20%.

Затраты приемного покоя делятся между скорой помощью и стационаром в соотношении 1:9.

Решение покажем в таблице 3 (данные в у.е.).

Таблица 3. Результаты распределения затрат вспомогательных подразделений методом пошагового распределения

Подразделения	Затраты	Отделение переливания крови	Промежуточный расчет	Приемный покой	Всего затраты после распределения
Отделение переливания крови	1 600	-1 600	–	–	–
Приемный покой	2 400	1 600 х 10% = 160	2 400 + 160 = 2 560	-2 560	–
Скорая помощь	4 000	1 600 х 70% = 1 120	4 000 + 1 120 = 5 120	2 560 х 10% = 256	5 120 + 256 = 5 376
Стационар	8 000	1 600 х 20% = 320	8 000 + 320 = 8 320	2 560 х 90% = 2 304	8 320 + 2 304 = 10 624
Итого	1 600 + 2 400 + 4 000 + 8 000 = 16 000	-1 600 + 160 + 1 120 + 320 = 0	2 560 + 5 120 + 8 320 = 16 000	-2 560 + 256 + 2 304 = 0	5 376 + 10 624 = 16 000

С минусом показаны суммы, подлежащие распределению. Затраты отделения переливания крови (1 600 у.е.) распределены пропорционально переданным дозам:

Подразделения	База распределения	Разнесено затрат, у.е.
Приемный покой	10%	160
Скорая помощь	70%	1 120
Стационар	20%	320

Затраты приемного покоя после распределения на него затрат отделения переливания крови составляют 2 560 у.е. (2 400 + 160). Они распределяются между основными подразделениями:

Подразделения	База распределения	Разнесено затрат, у.е.
Скорая помощь	10%	256
Стационар	90%	2 304

Метод взаимного распределения.

Метод взаимного, или двойного распределения используется, если вспомогательные подразделения оказывают друг другу услуги на основе двухсторонних взаимных связей. Основные шаги при данном методе:

• рассчитываются соотношения между вспомогательными и основными подразделениями, участвующими в распределении затрат, на основе выбранной базы распределения;

• рассчитываются затраты вспомогательных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг;

• скорректированные затраты распределяются между основными подразделениями.

Пример 3

Модифицируем условия примера 1. Приемный покой оказывает услуги отделению переливания крови, направляя доноров. В качестве базы распределения примем затраты.

Рассчитаем в таблице 4 соотношение между подразделениями, участвующими в распределении затрат (данные в у.е.).

Таблица 4. Расчет соотношения между подразделениями

ЦФО, оказывающие услуги	ЦФО, потребляющие услуги				Итого
	Отделение переливания крови	Приемный покой	Скорая помощь	Стационар
Отделение переливания крови
Затраты	–	2 400	4 000	8 000	14 400
Доля затрат	–	16,7%	27,8%	55,5%	100%
Приемный покой
Затраты	1 600	–	4 000	8 000	13 600
Доля затрат	11,8%	–	29,4%	58,8%	100%

Рассчитаем затраты вспомогательных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составим систему уравнений.

ОПК = 1 600 + 0,118 х ПП;

ПП = 2 400 + 0,167 х ОПК, где:

ОПК – скорректированные затраты отделения переливания крови;

ПП – скорректированные затраты приемного покоя;

0,118 – доля затрат приемного покоя, приходящаяся на отделение переливания крови;

0,167 – доля затрат ОПК, приходящаяся на приемный покой.

Решаем систему уравнений методом подстановки:

ПП = 2 400 + 0,167 (1 600 + 0,118 х ПП)

ПП = 2 400 + 267,2 + 0,019706 х ПП

0,980294 х ПП = 2 667,2

ПП = 2 721 (у.е.)

ОПК = 1 600 + 0,118 х 2 721 = 1 600 + 321 = 1 921 (у.е.)

Скорректированные затраты приемного покоя и отделения переливания крови распределим между скорой помощью и стационаром (см. таблицу 5, данные приведены в у.е.).

Таблица 5. Результаты распределения затрат вспомогательных подразделений двухсторонним методом

№ п/п	Распределение затрат вспомогательных подразделений	Порядок расчета	Основные подразделения		Итого
			Скорая помощь	Стационар
Отделение переливания крови
1	Распределение скорректированных затрат отделения переливания крови на скорую помощь	Строка 1 = 1 921 х 27,8%	534
2	Распределение скорректированных затрат отделения переливания крови на стационар	Строка 2 = 1 921 х 55,5%		1 066
Приемный покой
3	Распределение скорректированных затрат приемного покоя на скорую помощь	Строка 3 = 2 721 х 29,4%	800
4	Распределение скорректированных затрат приемного покоя на стационар	Строка 4 = 2 721 х 58,8%		1 600
5	Всего распределено	Строка 5 = строка 1 + строка 3. Или: строка 5 = строка 2 + строка 4	1 334	2 666	4 000
6	Затраты основного подразделения	–	4 000	8 000	12 000
7	Всего затраты после распределения	Строка 7 = строка 5 + строка 6	5 334	10 666	16 000

Сравнение результатов и выбор метода распределения.

Сравнение результатов, полученных разными методами распределения, наглядно показывает, что итоговые затраты доходного ЦФО возможно исчислить лишь с определенной степенью достоверности.

Таблица 6. Сводные результаты распределения различными методами

При окончательном выборе метода следует учитывать:

• какова трудоемкость вычислений;

• какая база распределения наиболее точно выражает причинно-следственную связь между вспомогательными и основными подразделениями;

• насколько искажаются вычисления каждым методом распределения.

Если результаты расчетов близки, то удобнее воспользоваться простым методом, а за базу распределения выбрать легко отслеживаемую в бухгалтерском (управленческом) учете показатель.

Заключение.

Поскольку полные затраты рассчитываются исходя из предположений о связи расходов с объектом учета (в нашей статье это ЦФО), себестоимость является показателем, исчисленным лишь с определенной степенью достоверности. На уровне учреждения в целом можно говорить об абсолютной точности данных, но разнесенные по объектам учета расходы становятся относительно точными. Исчисленная по данным с такими искажениями себестоимость будет приблизительной, что может привести к ошибкам, в результате которых закроются прибыльные направления, а убыточные, напротив, сохранятся. Именно для того, чтобы не допустить неверных управленческих действий, и решается рассмотренная в статье задача корректного распределения затрат.