Рекомендации Минфина по применению СГС «Учетная политика»

Автор: Павлова А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Ранее в материале А. Павловой СГС «Учетная политика» мы рассматривали основные положения Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н (далее – СГС «Учетная политика»). В продолжение этой темы ознакомимся с Письмом Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480, в котором доведены методические рекомендации по применению этого стандарта с 01.01.2019 (далее – Рекомендации).

Формирование учетной политики

Прежде всего Минфин напоминает о том, что требования к порядку формирования учетной политики (документам учетной политики) содержатся в следующих нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета (далее – учет) и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – отчетность):

Наименование документа	Пункт	Начало применения
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н (далее – СГС «Концептуальные основы»)	22, 31, 34, 80	2018 год
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н (далее – СГС «Основные средства»)	8, 9, 10, 27, 28, 36, 40	2018 год
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Информация о связанных сторонах», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 277н	8, 10	2020 год
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 28.02.2018 № 34н	7	2020 год
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.05.2018 № 124н	7	2020 год
Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н)	6, 10, 11, 14, 19, 21, 21.1, 35, 45, 66, 67, 103, 104, 126, 135, 143, 145, 199, 204, 217, 236, 257, 282, 299, 300, 301, 302, 302.1, 313, 318, 337, 349, 370, 371, 373	2011 год

Учетная политика – это совокупность принятых учреждением (документами учетной политики) способов (конкретных принципов, методов, процедур, правил) ведения учета, подготовки и представления отчетности (п. 4 Рекомендаций).

К сведению: при организации ведения учета и подготовке отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной жизни будут учитываться одинаковыми методами.

Форма и состав учетной политики.

Учетная политика учреждения формируется посредством принятия документов учетной политики. При этом выбор формы составления правовых актов (приказов, распоряжений, постановлений, порядка и т. д.), а также способ их издания (утверждения) – грифом «Утверждено» либо принятием отдельного акта – находится в компетенции учреждения (из сложившейся практики делопроизводства).

Допустимо формирование учетной политики как посредством принятия единого правового акта, охватывающего всю совокупность способов ведения учета, так и посредством принятия отдельных правовых актов либо включения в отдельные правовые акты.

Обязательный состав положений документов учетной политики, в случае принятия соответствующих решений, содержат нормативные правовые акты, регулирующие ведение учета и составление отчетности, федеральные стандарты учета, которые предусматривают в целях организации и ведения учета обязательное утверждение в рамках формирования учетной политики ряда положений (документов учетной политики). Например, в п. 9 СГС «Учетная политика», в п. 6 Инструкции № 157н приведен перечень положений, которые обязательно утверждаются учреждением в рамках формирования учетной политики.

Особенности содержания учетной политики.

Если нормативными правовыми актами, регулирующими ведение учета и составление отчетности, предусмотрен выбор методов ведения учета, то учреждению необходимо выбрать такой метод и установить его в рамках своей учетной политики.

СГС «Концептуальные основы» предусмотрено два метода определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств (метод рыночных цен или метод амортизированной стоимости замещения). СГС «Основные средства» – три метода начисления амортизации на объекты основных средств (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции). В этом случае в учетной политике необходимо указать один из названных методов для отдельных видов объектов учета.

В то же время учетная политика не должна содержать методы, правила, способы ведения учета, однозначно установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение учета и составление отчетности, то есть не должно быть положений, дублирующих нормы данных актов.

Не надо дословно приводить в учетной политике однозначно установленные Инструкцией № 157н и СГС «Концептуальные основы» следующие нормы:

1. На взаимосвязанных балансовых счетах учета, включенных в рабочий план счетов учреждения, применяется метод двойной записи, а на забалансовых счетах учет ведется по простой системе бухгалтерских записей.

2. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списываются с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

Публичное раскрытие.

Основные положения учетной политики подлежат публичному раскрытию на официальном сайте учреждения (централизованной бухгалтерии) в Интернете (п. 9 СГС «Учетная политика»).

Такое раскрытие информации может осуществляться следующим образом (п. 5 Рекомендаций):

1) размещение обобщенной информации, содержащей основные положения (перечень основных способов ведения учета (особенностей), установленные документами учетной политики, с указанием их реквизитов (без размещения копий самих актов);

2) размещение копий документов учетной политики;

3) реализация первых двух пунктов в совокупности.

Изменение учетной политики

Учетная политика применяется учреждением последовательно из года в год (п. 6 СГС «Учетная политика»).

Изменения учетной политики возможны в следующих случаях (п. 12 СГС «Учетная политика», п. 6 Рекомендаций):

1. Изменяются требования, установленные законодательством РФ о бухгалтерском учете, требования нормативных правовых актов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.

2. Разработан или выбран новый способ ведения учета, повышается качество информации об объекте учета.

3. Существенно изменяются условия деятельности учреждения.

В Рекомендациях Минфин пояснил, что переход учреждения от одного допустимого метода учета к другому приводит к изменению учетной политики.

Смена метода учета материальных запасов по средней фактической стоимости на метод по фактической стоимости каждой единицы влечет изменение учетной политики.

Кроме того, в п. 7 Рекомендаций даны пояснения, какие ситуации не считаются изменением учетной политики:

1) применение правила (способа) организации и ведения учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличны по существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее. Так, не будет считаться изменением учетной политики:

а) установление учреждением особенностей отражения на счетах учета рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику):

• операций по выплате заработной платы в безналичной форме расчетов в рамках реализации зарплатных проектов при условии, что ранее выдача зарплаты осуществлялась наличными деньгами (через кассу);

• операций по приобретению оборудования на условиях рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по факту полной оплаты по договору либо на условиях предоставления залога в виде имущества учреждения;

б) изменение графика документооборота, а также введение особенностей формирования первичных учетных документов и регистров учета при переходе на электронный документооборот;

2) утверждение нового правила (способа) организации и ведения учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые возникли в деятельности учреждения впервые. Например, у учреждения появился новый вид деятельности – оказание услуги по выдаче в прокат спортивного инвентаря, организация питания в столовой для сотрудников.

Последствия изменения учетной политики.

Согласно п. 16, 17 СГС «Учетная политика» порядок отражения в учете и отчетности последствий изменения учетной политики зависит от причин, вызвавших изменения. В пункте 9 Рекомендаций приведены следующие разъяснения этой нормы.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение учета и составление отчетности, отражаются в учете и отчетности согласно положениям нормативных правовых актов, регулирующих их ведение и составление.

Введение в действие СГС «Основные средства» предусматривает право субъекта учета вносить изменения в документы учетной политики по методам амортизации (право перехода с линейного метода на метод по производительности).

При этом переходными положениями в п. 61 СГС «Основные средства» предусмотрено, что сравнительная информация по объектам основных средств (сопоставимые показатели отчетности по объему начисленной амортизации) ретроспективно (за годы, предшествующие первому применению СГС «Основные средства») не пересчитывается.

Если указанными нормативными правовыми актами не определяются требования по отражению последствий изменения учетной политики, то последствия ее изменений отражаются путем ретроспективного применения изменений учетной политики (посредством отражения в отчетности сопоставимых показателей отчетов за предыдущие года, пересчитанных с учетом изменения учетной политики).

При этом входящие остатки на начало отчетного периода баланса (ф. 0503130), баланса (ф. 0503730), формируемых за отчетный период, подлежат корректировке по строкам, отражающим соответствующие показатели, и по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов (040130000)». Изменения показателей баланса дополнительно отражаются в сведениях (ф. 0503173), сведениях (ф. 0503773) (по соответствующим строкам) с указанием причин изменений – «Пересчитано» ввиду изменения учетной политики.

Суммы корректировок сравнительных показателей отражаются в периоде, в котором произошло изменение учетной политики, с применением корреспонденций в межотчетный период со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

К сведению: утвержденная отчетность за год (годы), предшествующий (предшествующие) отчетному (году, в котором произошло изменение учетной политики), не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности.

Информация о последствиях изменений учетной политики в соответствии с требованиями п. 20 СГС «Учетная политика» раскрывается либо в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503160), (ф. 0503760) (в разд. 5 и таблице 4), либо в сопроводительном документе, содержащем пояснения к отчетности при ее представлении.

Оценочное значение

Под оценочным значением понимается рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения учета и (или) отражаемого в отчетности, при отсутствии точного способа его определения (п. 6 СГС «Учетная политика»).

В пункте 10 Рекомендаций приведены примеры следующих значений, которые относятся к оценочным:

• величины оценочных резервов (например, резервов на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время или выплату компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения; резервов предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки);

• величины стоимости нефинансовых активов в случаях, установленных федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (например, стоимостные показатели справедливой стоимости нефинансовых активов);

• иные значения показателей, необходимых для ведения учета и составления отчетности, рассчитываемые или приблизительно (оценочно) определяемые на основе экспертных заключений (профессиональных суждений) при отсутствии точного способа их определения (расчетная оценка), – например, оценка ожидаемых доходов от предоставления имущества в аренду (доходов будущих периодов), прогнозные показатели доходов бюджета, оценка безнадежных долгов (сомнительной задолженности) по налоговым (неналоговым) доходам. При этом в учете и отчетности следует применять обоснованные оценочные значения (оценки) (подтвержденные расчетом, прогнозом, оценочным экспертным суждением (в частности, заключением оценщика, решением комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов) и т. д.).

Пересмотр (корректировка) оценочных значений.

Согласно п. 23 СГС «Учетная политика» не является исправлением ошибки и изменением учетной политики корректировка оценочного значения, отраженного в учете, отчетности, вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений. Информация о таких корректировках не подлежит раскрытию в отчетности.

Резерв по реорганизации (в части выплаты выходного пособия) может быть уточнен (пересчитаны значения ожидаемых выплат) в связи с появившимися новыми обстоятельствами – сокращением сотрудников, изъявивших желание продолжить работу на новых условиях оплаты труда (п. 11 Рекомендаций).

Изменение метода определения (расчета) оценочного значения является изменением учетной политики и подлежит раскрытию в отчетности путем ретроспективного применения измененной учетной политики (п. 24 СГС «Учетная политика»).

В 2018 году для определения оценочного значения поступившего в результате дарения объекта нефинансового актива (его справедливой стоимости) применялся метод амортизированной стоимости замещения, а с 01.01.2019 внесено изменение в учетную политику, предусматривающее определение справедливой стоимости поступивших в результате дарения объектов нефинансовых активов по методу рыночных цен (п. 12 Рекомендаций).

Исправление ошибок в отчетности

В соответствии с п. 27 СГС «Учетная политика» ошибкой отчетного периода считается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке.

В пункте 14 Рекомендаций приводится классификация ошибок отчетного периода:

1) ошибка отчетного года – ошибка, допущенная в периоде (в году), за который учреждение не сформировало отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

2) ошибка прошлых лет – ошибка, допущенная в периоде, за который годовая отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Исправление ошибки отчетного года.

Ошибка отчетного года исправляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью с формированием отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 16 Рекомендаций):

а) по решению учреждения – при выявлении ошибки по результатам осуществления внутреннего контроля после подписания отчетности, но до предельной даты ее представления;

б) по решению уполномоченного органа – при выявлении ошибки по результатам камеральной проверки отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность отчетности);

в) по решению уполномоченного органа – при выявлении ошибки по результатам осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия отчетности, но до даты ее утверждения (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность отчетности).

При этом уточненная отчетность, исправленная по решению уполномоченного органа, повторно направляется:

• уполномоченному органу;

• иным пользователям, которым была представлена отчетность до ее уточнения.

В пояснениях к такой отчетности приводится информация об изменениях с указанием причин внесения исправлений и их содержания.

Записи по счетам бухгалтерского учета отражаются последней отчетной датой отчетного периода и (или) путем формирования отчетности, содержащей уточненные показатели с учетом выявленных и исправленных ошибок.

Исправление ошибки прошлых лет.

Ошибка прошлых лет, допущенная при ведении учета, исправляется дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам учета в период (на дату) обнаружения ошибки и путем ретроспективного пересчета отчетности.

Если ошибка прошлых лет была допущена при формировании отчетности, в том числе консолидированной, то такая ошибка уточняется посредством ретроспективного пересчета отчетности и (или) раскрытия информации в ней.

К сведению: ретроспективный пересчет отчетности – исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена (п. 6 СГС «Учетная политика»).

К сравнительным показателям, раскрываемым в отчетности, относятся, в частности, показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году)), показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году), обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году) (п. 17 Рекомендаций).

Например, в случае внесения соответствующих изменений в инструкции № 191н и 33н в отчетах (ф. 0503121) и (ф. 0503721) информация о расходах (доходах), иных раскрываемых показателях будет отражаться как за отчетный период (2020 год), так и за предыдущий финансовый год – 2019 год (в сопоставимых (сравнительных) показателях).

В отчетном периоде (допустим, в сентябре 2020 года) были выявлены ошибки прошлых лет, корректирующие показатели начисленных доходов за 2019 год (например, увеличивающие сумму дохода на 500 руб.). В отдельном регистре (в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет») по дате обнаружения ошибки прошлых лет (в сентябре 2020 года) будет отражена корректирующая бухгалтерская запись: Дебет 0 205 31 561 / Кредит 0 401 18 131.

При формировании отчетов (ф. 0503121), (ф. 0503721) за 2020 год в графе, предусматривающей отражение сравнительных показателей за 2019 год, будут приведены соответствующие данные отчетов (ф. 0503121), (ф. 0503721) за 2019 год, скорректированные на обороты по исправлению ошибки прошлых лет. В дополнительной графе «Пересчитано» по строке, соответствующей скорректированному на ошибку прошлых лет показателю, отразится сумма корректировки (500 руб.).

В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, предусмотрены счета:

• 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;

• 0 401 19 000 «Доходы прошлых финансовых лет»;

• 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;

• 0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет»;

• 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному»;

• 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет»;

• 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;

• 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет».

Пример.

В отчетном периоде (в сентябре 2019 года) бюджетное учреждение обнаружило ошибку, допущенную в 2018 году: расходы на текущий ремонт здания в сумме 1 000 000 руб. (КВФО 4) ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания (особо ценное имущество) и оформлены следующими бухгалтерскими записями (в 2018 году): Дебет 4 106 11 310 / Кредит 4 302 25 731 – 1 000 000 руб.; Дебет 4 101 12 310 / Кредит 4 106 11 310 – 1 000 000 руб.

За 2018 год начисленная сумма амортизации отражена так: Дебет 4 401 20 271 / Кредит 4 104 12 411 – 2 000 руб.

В бухгалтерском учете (по дате обнаружения ошибки прошлых лет (сентябрь 2019 года)) отражаются следующие исправительные корреспонденции:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
4 101 12 310	4 304 86 731	-1 000 000
4 304 86 831	4 106 11 310	-1 000 000
4 106 11 310	4 304 86 731	-1 000 000
4 401 28 271	4 104 12 411	-2 000
4 401 28 225	4 304 86 731	1 000 000

* * *

Рекомендации включают в себя разъяснения и примеры формирования учетной политики, применения оценочных значений, исправления ошибок в отчетности, в том числе отражения их в учете. В консультации приведены только те из них, которые, по мнению автора, являются ключевыми.