Автор: Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт
RosCo - Consulting & audit

Налогоплательщики обычно формально подходят к составлению учетной политики. Вместе с тем, при возникновении налогового спора, решающим аргументом, подтверждающим правоту налогоплательщика в арбитражном суде, могут стать положения учетной политики. В настоящей статье приведем примеры таких судебных решений.

Начало наступившего года для бухгалтера, как правило, связано с формированием учетной политики на предстоящий финансовый год. Именно ее положениям уделяется пристальное внимание в ходе налоговых проверок, а поэтому формальный подход к ее составлению или неприменение на практике закрепленных способов учета, может привести к негативным последствиям. При этом грамотно составленная учетная политика не раз выручала налогоплательщика в судебных спорах.

I группа - налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Установленные в учетной политике способы налогового учета не должны противоречить положениям НК РФ (Определение ВАС РФ от 14.02.2013 г. №ВАС-649/13).

1.1. Прямые и косвенные расходы

Как свидетельствует арбитражная практика, львиная доля судебных споров посвящена правомерности отнесения тех или иных затрат к прямым или косвенным расходам в налоговом учете. Напомним, что право определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должно быть реализовано в соответствующих разделах учетной политики (ст. 318 НК РФ). А выбор состава прямых расходов должен быть экономически обоснован, увязан со спецификой производства и технологическими процессами.

Налоговые органы на практике зачастую пытаются оспорить (расширить) применяемый налогоплательщиком перечень прямых расходов.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять налоговые правила игры в учетной политике, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика (Решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 г. №А76-12931/2014).

Подробное экономическое обоснование перечня прямых расходов в учетной политике, в случае разрешения спора в судебном порядке, является весомым аргументом в пользу налогоплательщика:

Реквизиты судебных решений

Положения учетной политики в части установления перечня прямых и косвенных расходов

Претензии налоговых органов

Вердикт суда

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2014 г. №А42-8821/2013

Специфика производства ремонтных работ судов не позволяет определить конкретные объемы расходов заработной платы работников дока в разрезе каждого основного заказа, что является основанием для включения подобных затрат в состав косвенных расходов.

Заработная плата работников дока, которые не участвуют в процессе ремонтных работ, должна быть включена в перечень прямых расходов.

Ввиду производственной специфики предприятия, расходы по заработной плате сотрудников и отчислений с нее правомерно осуществлен в составе косвенных расходов.

Решение арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2014 г. №А76-12931/2014

В Положении об учетной политике в целях налогообложения указаны условия отнесения затрат по аффинажу к косвенным расходам.

Услуги по аффинажу, оказанные сторонней организацией, являются прямыми расходами, ввиду того, что их можно отнести на изготавливаемый продукт.

Учетной политикой расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны. Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, т.к. относятся к расходам, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 г. №А36-4628/2013

К прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в учетной политике для бухгалтерского учета. 


Затраты по амортизации технологического оборудования относятся к косвенным расходам ввиду невозможности определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции. 
Технологическое оборудование используется не в одном, а в нескольких технологических процессах.

Затраты по амортизации объектов основных средств должны относиться к прямым расходам.

Данный подход соответствует принципам учетной политики, а также Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, в том числе, амортизационные отчисления производственного оборудования.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 г. №А53-12841/2013

Расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов отнесены к косвенным расходам (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ).

Расходы на энергоресурсыдолжны учитываться в составе прямых расходов.

Расходы на приобретение энергоресурсов отнесены к услугам производственного характера и правомерно учтены как косвенные расходы.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2014 г. №Ф09-954/14

Суммы налогов и сборов относятся к косвенным расходам в целях исчисления стоимости добытых полезных ископаемых.

Расходы на оплату суммы налогов должны относиться к прямым расходам, относящимся к добытым полезным ископаемым.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налог на имущество подлежит полному включению в состав косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.12.2013 г. №Ф03-5521/2013

Расходы на приобретение топлива и наживы относятся к косвенным расходам, поскольку не образуют основу готовой рыбопродукции, не являются необходимыми компонентами.

Расходы на приобретение топлива и наживы (для рыбы) должны относиться к прямым расходам.

Исходя из специфики рыбной отрасли, отсутствия реальной возможности отнесения затрат по приобретению топлива и наживы к прямым расходам, отнесение указанных расходов к косвенным расходам является правомерным.

Следует отметить, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Минфина РФ (Письмо №03-03-06/1/803 от 05.12.2011 г.), одним из таких критериев могут быть нормативные акты бухгалтерского учета (Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 г. №А36-4628/2013).

1.2. Дата признания расходов и доходов

Порядок признания расходов и доходов в налоговом учете определен соответственно ст.272 и ст.271 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. В случае, если договор не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, расходы подлежат распределению налогоплательщиком самостоятельно.

В том случае, если по условиям договора, длящегося более одного налогового периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возникают налоговые споры в части даты признания доходов в учете (п.2 ст.271 НК РФ). Методика распределения таких доходов должна быть прописана в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ, Письма Минфина РФ от 13.01.2014 г. №03-03-06/1/218, от 28.06.2013 г. №03-03-06/1/24634). При этом применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2014 г. №А40-55742/2014).

В случае признания отдельных расходов в налоговом учете, необходимо учитывать дату признания конкретных видов расходов, приведенную в ст. 272 НК РФ, что должно быть (в случае вариантности дат) прописано в учетной политике налогоплательщика:

Реквизиты судебных решений

Положения учетной политики в части периода признания доходов (расходов)

Претензии налоговых органов

Вердикт суда

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.05.2014 г. №А51-31603/2013

Косвенные расходы, аккумулируемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между объектами калькулирования, в том числе и по виду деятельности «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС».

Организация включила в расходы, уменьшающие доходы от реализации, общехозяйственные расходы, относящиеся к объекту «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС».

Организация в нарушение налогового законодательства и учетной политики не распределяла расходы, аккумулируемые на счете 26 между объектами калькулирования по виду деятельности «эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС».

Следует отметить, что установив в учетной политике определенный способ распределения косвенных расходов, на практике организация нарушила его.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 г. №А40-4073/2013

Выручка признается на дату подписания актов оказанных услуг. Документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договора, накладные, акты приема-передачи товаров, работ, услуг).

В соответствии с положениями учетной политики перечисляемые исполнителю суммы авансовых платежей налогоплательщик принимал к учету на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату.

Организация обязана осуществлять пересчет суммы обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату акта сдачи-приемки услуг.

Противоречие между учетной политикой, предписывающей признавать доходы на момент подписания актов сдачи-приемки работ и фактическим расчетом поступившей выручки по рассматриваемым договорам, отсутствует.

Учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, то расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг и произведен организацией правомерно.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 24.02.2014 г. №А64-6024/2013

В разделе «Об установлении сроков полезного использования программного обеспечения» учетной политики установлено, что если договором срок использования программного обеспечения не определен, то налогоплательщиком применяется срок полезного использования - 1 год.

Расходы на приобретение программного продукта должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого нематериального актива.

Установление срока полезного использования программного продукта как 1 год, учитывая учетную политику организации и условия договора, не является нарушением п.1 ст. 272 НК РФ.

Продолжение...

Статья актуальна на 21.01.15