И. Н. Гурина, эксперт
журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение» № 3/2009

Судя по редакционной почте, вопросы, связанные с обособленными подразделениями, волнуют бухгалтеров многих строительных организаций. Кто-то столкнулся с ситуацией закрытия подразделений в связи с процессами, спровоцированными финансовым кризисом, кто-то, наоборот, стремится открыть новые из-за ухода с рынка конкурентов.

Обособленные подразделения могут находиться на территории одного населенного пункта с головной организацией или за тысячи километров от нее. В любом случае перед бухгалтером возникают вопросы постановки на учет (снятия с учета) обособленного подразделения и исчисления налогов. Об этом и пойдет речь в данной статье.

Обособленные подразделения для целей налогового учета

В гражданском законодательстве понятие обособленного подразделения дано в ст. 55 «Представительства и филиалы» ГК РФ, согласно которой:

представительство – это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее его защиту;

филиал – это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Заметьте, что по гражданскому законодательству представительства и филиалы сами не являются юридическими лицами, однако должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Что касается налогового законодательства, то понятие «обособленное подразделение» трактуется более широко. Это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Место нахождения обособленного подразделения российской организации – это место осуществления данной организацией деятельности через свое обособленное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Понятие рабочего места дано в ст. 209 ТК РФ, согласно которой это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Как указал Минфин в Письме от 10.07.2008 № 03-02-07/1-271, если организация не создает оборудованные рабочие места для своих сотрудников или продолжительность работ в одном населенном пункте длится не более одного месяца, деятельность организации в таких условиях не ведет к созданию обособленных подразделений. Ранее Минфин отмечал (Письмо от 05.08.2005 № 03-02-07/1-211), что если организация не создала хотя бы одно стационарное рабочее место, которое прямо или косвенно находится под ее контролем, то основания для постановки на налоговый учет по месту осуществления этой организацией деятельности, не влекущей создание стационарного рабочего места, отсутствуют.

Как следует из Письма Минфина России от 11.07.2008 № 03-02-07/1-275, одним из идентифицирующих признаков обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством, в правоприменительной практике признается адрес, по которому эта организация осуществляет деятельность, отличающийся от адреса (места нахождения) самой организации.

Очень часто на практике строительные компании проводят работы на объектах, которые находятся за пределами административно-территориальной единицы регистрации самого налогоплательщика. При этом работы организуются в форме командировки или вахтового метода и могут длиться несколько месяцев. В этом случае, по мнению налоговых органов, речь идет о создании обособленного подразделения, которое необходимо зарегистрировать в установленный срок. В противном случае организацию ждут внушительные штрафные санкции. Заметьте, что если дело доходит до судебного разбирательства, то суды часто поддерживают налоговиков. Приведем несколько примеров.

ФАС СКО в Постановлении от 21.09.2006 № Ф08-4234/2006-1814А отметил: из положений ст. 11 НК РФ следует, что в целях признания обособленного подразделения таковым необходимо установление факта территориальной обособленности подразделения и создания рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности. Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально-обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.

Под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для осуществления трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Таким образом, оборудование организацией стационарных рабочих мест на срок более одного месяца и следует считать созданием обособленного подразделения. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения.

Из материалов этого дела видно, что общество по договору субподряда осуществляло работы на объекте, расположенном в другом районе, что подтверждается справками о стоимости выполненных работ. Часть названных работ выполнялась собственными силами, часть – привлеченными организациями. Для производства работ собственными силами общество направляло своих работников в командировку (данный факт подтвержден табелями учета рабочего времени, командировочными удостоверениями и служебными заданиями).

Налоговая инспекция посчитала, что деятельность общества на территории другого района при строительстве объекта отвечает требованиям п. 2 ст. 11 НК РФ. Стройплощадки являются обособленными подразделениями, через которые строительные организации осуществляют свою деятельность.

Суд поддержал налоговиков, отметив следующее. Из командировочных удостоверений, имеющихся в материалах дела, видно, что работники направлялись в командировку на срок не более 19 дней, однако сменяли друг друга, то есть фактически рабочие места существовали в течение периодов, превышающих один месяц. Тем самым подтверждается создание обществом стационарных рабочих мест в другом районе.

Этот же ФАС в Постановлении от 29.11.2006 № Ф08-6161/2006-2552А по аналогичному вопросу установил, что спорная деятельность осуществлялась работниками за пределами административно-территориальной единицы регистрации самого общества, подконтрольной иному налоговому органу. Суд пришел к выводу о доказанности налоговым органом факта создания обществом обособленного подразделения, которое следовало поставить на налоговый учет по месту его нахождения, и обоснованном привлечении организации к налоговой ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ.

Обратите внимание:

Ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа:

– в размере 10% полученных в результате такой деятельности доходов [1], но не менее 20 000 руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ);

– в размере 20% доходов, но не менее 40 000 руб., если деятельность без постановки на учет осуществлялась более 90 календарных дней (п. 2 ст. 117 НК РФ).

В Постановлении ФАС ЦО от 30.10.2008 № А09-6369/07-29 отмечается, что в проверяемый период обществом по договорам подряда осуществлялись строительно-монтажные работы на строительных площадках заказчика. При этом работы на данных объектах производились силами командированных работников подрядчика в сроки, превышающие один месяц, что подтверждается договорами подряда и справками о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма № КС-3). Состав и численность работников постоянно менялись в зависимости от объема работ на том или ином объекте. Суд сделал вывод о том, что территориально обособленные производственные участки (строительные площадки) общества являются обособленными подразделениями. При этом не важно, имеется ли у такого обособленного подразделения собственный расчетный счет, печать, штамп и бланки, отдельный баланс.

Суд отклонил довод налогоплательщика о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям определения обособленного подразделения юридического лица, содержащегося в ст. 55 ГК РФ, отметив, что для целей налогообложения, в силу прямого указания п. 2 ст. 11 НК РФ, применяется понятие, содержащееся в НК РФ.

Вопрос регистрации обособленных подразделений стоит особенно остро для строительных организаций, ведь нахождение стройплощадки и головного офиса на «одной территории» скорее исключение, чем правило. Заметьте, что во всех приведенных выше примерах речь шла о штатных работниках, командированных для выполнения работ в другую местность, что позволяло налоговикам заявлять о создании рабочих мест и образовании обособленных подразделений, а судьям выносить решения в пользу инспекций.

В каких случаях организация может рассчитывать на благосклонность арбитров? Если компания привлекает физических или юридических лиц по гражданско-правовым договорам (например, субподряда), то, по мнению судей, речи об образовании подразделения быть не может. ФАС МО в Постановлении от 29.01.2008 № КА-А40/14894-07 рассматривал дело, в котором налогоплательщик являлся генеральным подрядчиком и выполнял свои обязанности перед заказчиком, привлекая субподрядчиков и физических лиц для осуществления отдельных видов работ, оставаясь ответственным перед заказчиком за общий результат работ. Указанные действия генподрядчика соответствовали как условиям заключенного с заказчиком договора, так и положениям ст. 706 ГК РФ. Арбитры согласились с тем, что на территории района, где проводились работы, генподрядчиком не было создано ни одного стационарного рабочего места, так как к выполнению работ не было привлечено ни одного лица, состоящего с ним в трудовых правоотношениях. Доказательств обратного налоговый орган суду не представил.

В постановлении отмечено, что с учетом ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 20 и ч. 6 ст. 209 ТК РФ для квалификации действия организации через обособленное подразделение помимо территориальной обособленности необходимо доказать факт выполнения там трудовых обязанностей работниками этой организации, то есть лицами, состоящими с ней в трудовых правоотношениях, которые согласно ч. 1 ст. 16 ТК РФ возникают только на основании трудового договора. В результате суд сделал вывод о том, что у генподрядчика не было обязанности вставать на налоговый учет по месту проведения работ и представлять налоговую отчетность в налоговый орган, так как в этот период им не осуществлялось какой-либо деятельности через обособленное подразделение.

Аналогичная ситуация рассматривалась и в Постановлении ФАС СКО от 20.06.2007 № Ф08-3590/2007-1449А. Генподрядчик и краевое министерство ЖКХ заключили договоры, согласно которым строительная организация обязалась выполнить аварийно-восстановительные работы на объектах, расположенных в различных районах края. Суд установил, что основной объем работ фактически выполнен субподрядными организациями. Доказательства создания генподрядчиком рабочих мест, отвечающих требованиям стационарности и оборудованности, инспекторы в материалы дела не представили. Кроме того, инспекция не подтвердила факт направления генподрядчиком своих работников по месту производства спорных работ. Арбитры и на этот раз решили, что деятельность генподрядчика, проводимая на объектах, не подпадает под понятие обособленного подразделения, данное в ст. 11 НК РФ, и освободили строительную организацию от уплаты штрафа.

Обратите внимание:

В силу п. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя, то есть на налоговый орган. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Организация выиграла судебный процесс и в Постановлении ФАС СЗО от 16.10.2006 № А05-3741/2006-29. В данном случае фигурантом дела был трест инженерно-строительных изысканий, на который инспекторы наложили штраф по ст. 116 НК РФ – за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней.

В обоснование своих требований предприятие сослалось на то обстоятельство, что работники направлялись в служебные командировки для выполнения кратковременных работ в полевых условиях, без организации стационарных (постоянных) рабочих мест. Специфика работы треста такова, что в течение года им выполняются изыскания более чем по ста договорам подряда и по логике налоговой службы тресту необходимо создавать 100 обособленных подразделений, так как от начала изысканий до оформления окончательного отчета, как правило, длятся более месяца.

В подтверждение своей позиции налоговый орган представил договор, в соответствии с которым трест осуществлял инженерно-геологические и инженерно-метеогидрологические изыскания для разработки рабочей документации на строительство объектов, договоры аренды жилых помещений, в которых проживали командированные работники треста, а также договоры хранения имущества организации. Однако суд посчитал, что эти документы не доказывают факт создания обособленных подразделений в виде оборудования стационарных рабочих мест.

Избежать уплаты штрафа можно, сославшись на несоблюдение налоговым органом порядка привлечения к налоговой ответственности. Поясним сказанное на примере Постановления ФАС ВСО от 27.11.2007 № А78-2265/07-Ф02-8798/07. Сведения об осуществлении организацией деятельности на участке ст. Шахтерская Забайкальской железной дороги на основании договора подряда были получены инспекторами в ходе встречной проверки филиала ОАО «Российские железные дороги». Налоговый орган на основании указанного договора подряда, актов выполненных работ формы № КС-2 и справок о стоимости данных работ формы № КС-3 и со ссылкой на ст. 11 НК РФ сделал вывод об осуществлении подрядчиком деятельности через обособленное подразделение без постановки на учет и вынес решение о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ. При этом в тексте решения ИФНС указано, что оно принято по результатам камеральной налоговой проверки.

Арбитры напомнили, что, выявив нарушения в ходе камеральной проверки, инспекция обязана требовать от налогоплательщика представления объяснений, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О). Поскольку инспекция не подтвердила соблюдение положений ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, суд встал на сторону строительной организации.

В арбитражной практике имеются примеры, когда предприятие смогло избежать ответственности из-за того, что инспекторы неправильно квалифицировали совершенное правонарушение. Так, ФАС СКО (Постановление от 11.01.2007 № Ф08-6958/2006-2865А) отменил решение о взыскании штрафа, указав, что ответственность за осуществление деятельности обособленного подразделения без постановки на учет более трех месяцев предусмотрена в п. 2 ст. 117 НК РФ, в то время как налоговый орган сослался на п. 1 этой статьи.

Постановка на учет

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (при условии, что она сама не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения последнего).

Для этого в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту его нахождения подается заявление о постановке на учет по форме № 1-2-Учет [2] (п. 4 ст. 83 НК РФ). Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в течение одного месяца со дня создания по форме № С-09-3 «Сообщение о создании (закрытии) на территории РФ обособленного подразделения» [3].

Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым налогоплательщиком самостоятельно.

ВРЕЗ

Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ), на срок более 90 календарных дней – в размере 10 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

При этом налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления ею всех необходимых документов и в тот же срок выдать уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе (форма № 1-3-Учет) (п. 2 ст. 84 НК РФ).

Заметим, что Налоговым кодексом не установлено, с какого момента обособленное подразделение следует считать созданным. По мнению ряда арбитражных судов (см. постановления ФАС УО от 07.02.2008 № Ф09-141/08-С2 и от 10.01.2007 № Ф09-11609/06-С3, ФАС ДВО от 06.12.2007 № Ф03-А73/07-2/5530), этот срок следует исчислять с момента создания стационарных рабочих мест. Основным квалифицирующим признаком создания обособленного подразделения является фактическое его функционирование или способность к такому функционированию (Постановление ФАС УО от 10.01.2007 № Ф09-11609/06-С3). Интересная ситуация рассматривалась судьями в Решении Арбитражного суда Московской обл. от 05.12.2005 № А41-К2-18949/05. Предприятие 16 марта 2005 года представило в налоговый орган заявление о постановке на учет своего обособленного подразделения. Инспекторы провели камеральную проверку, в ходе которой установили, что обособленное подразделение организацией создано на основании приказа директора от 1 февраля 2005 года. Выявив нарушение месячного срока, инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 5 000 руб. Штраф не был уплачен, и инспекция обратилась в суд.

Арбитры отказали в удовлетворении требований налогового органа, отметив, что инспекторами не представлены доказательства оборудования рабочих мест по месту нахождения обособленного подразделения. Наличие приказа руководителя и договора аренды нежилых помещений доказательством создания рабочих мест не является. Следовательно, в силу п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 83 НК РФ организация не обязана встать на налоговый учет в месячный срок с момента издания приказа от 1 февраля 2005 года. Добавим, что ФАС МО Постановлением от 03.05.2006 № КА-А41/3619-06 оставил решение нижестоящего суда без изменения.

Снятие с учета

Согласно п. 5 ст. 84 НК РФ при принятии организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения она должна подать заявление по форме № 1-4-Учет «Заявление о снятии с учета российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации». Налоговый орган, в свою очередь, обязан снять с учета ликвидированное обособленное подразделение в течение 10 рабочих дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения.

Кроме этого, в течение одного месяца со дня прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения) налогоплательщик обязан в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения самой организации. Для этого заполняется форма № С-09-3 «Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения».

Обратите внимание:

Непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации в размере 50 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ), а должностное лицо организации, ответственное за представление сообщения о ликвидации обособленного подразделения, может быть привлечено к административной ответственности в виде штрафа от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Согласно п. 4 Рекомендаций по заполнению заявления о снятии с учета [4] в заявлении указывается количество листов копий документов, подтверждающих принятие российской организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения, представленных в налоговый орган. В случае если такие документы организацией не оформлялись, организация при закрытии своего обособленного подразделения представляет в налоговый орган только заявление, в котором по строке «Копии документов, подтверждающих принятие решения российской организацией о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения, прилагаются на _ листах» ставится прочерк. На это обратил внимание Минфин в Письме от 14.07.2008 № 03-02-07/1-281, отметив, что должностные лица налоговых органов не вправе требовать у налогоплательщика иные документы, если это требование не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Смена местонахождения в пределах одной территории

Нередко на практике возникают ситуации, когда организация вынуждена менять местонахождение обособленного подразделения в пределах территории, подведомственной одному налоговому органу, например из-за окончания срока аренды помещения. Налоговые органы настаивают, что в этом случае организация должна осуществить процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения. Минфин в данной ситуации, к сожалению, поддерживает налоговиков (письма от 14.07.2008 № 03-02-07/1-278, от 11.07.2008 № 03-02-07/1-275). Судите сами: при смене местонахождения обособленного подразделения, которое остается на учете в той же налоговой, организации придется написать заявления о снятии и постановке на налоговый учет, сверить взаиморасчеты, подготовить уточненные декларации по налогам. При этом п. 5 ст. 84 НК РФ допускает проведение выездной налоговой проверки, и тогда закрытие обособленного подразделения осуществляется не ранее ее окончания.

В арбитражной практике имеются примеры, когда судьи также посчитали, что в случае осуществления деятельности через обособленное подразделение по новому адресу организация должна была провести процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения (Постановление ФАС ВВО от 16.09.2008 № А82-14769/2007-20).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы). Так гласит п. 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [5]. При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса своего подразделения и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату для нужд управления организацией (Письмо Минфина России от 29.03.2004 № 04-05-06/27).

Бухгалтерский учет на предприятиях, имеющих обособленные подразделения, зависит от того, выделены ли эти подразделения на отдельный баланс. Если подразделение выделено на отдельный баланс, то для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», к которому могут быть открыты субсчета 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу», 79-2 «Расчеты по текущим операциям».

Например, передача головной организацией своему филиалу, выделенному на отдельный баланс, основных средств отражается проводками:

Содержание операции

Головная организация

Филиал

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Отражена передача объекта ОС филиалу

79-1

01

01

79-1

Отражена сумма начисленной амортизации по переданному объекту ОС

02

79-1

79-1

02

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то счет 79 не применяется. В целях осуществления контроля операций между головным подразделением и подразделениями, а также между подразделениями можно ввести вспомогательные счета в рабочий план счетов.
(Продолжение в следующем номере)


[1] Как правило, размер полученных организацией доходов определяется инспекторами на основании справок № КС-3. В некоторых случаях сумма штрафа составляет несколько десятков миллионов рублей.

[2] Приказ ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@ «Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц».

[3] Приказ ФНС России от 17.01.2008 № ММ-3-09/11@ «Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 23 НК РФ».

[4] Утверждены Приказом ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-09/826@.

[5] Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.