Автор: Поздышева О. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В данной консультации ознакомим бухгалтеров унитарных предприятий с понятием «взаимозависимые лица» и расскажем о том, в каких случаях МУП или ГУП будут взаимозависимыми.

Признание взаимозависимости в силу положений НК РФ

Понятие взаимозависимых лиц определяется в ст. 105.1 НК РФ. Согласно п. 1 данной нормы взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние:

  • на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами;

  • на экономические результаты деятельности этих лиц или представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может возникать:

  • в силу участия одного лица в капитале других лиц;

  • в соответствии с заключенным между ними соглашением;

  • при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Влияние учитывается независимо от того, может ли его оказывать одно лицо непосредственно и самостоятельно или совместно с взаимозависимыми лицами.

В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ представлен список лиц, которые отвечают признакам взаимозависимости. Условно его можно разделить на группы по способу возникновения взаимозависимости: участие в капитале и влияние на органы управления – для юридических лиц; должностное подчинение и родственные связи – для физических лиц.

Для унитарных предприятий из этого списка, пожалуй, подойдут только пп. 1, 7 и 9. Так, в силу пп. 7 взаимозависимыми считаются предприятие и лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа (директор предприятия). Согласно пп. 1 в целях Налогового кодекса взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25%.

К сведению: унитарные предприятия могут быть участниками (членами) коммерческих организаций (за исключением кредитных). Решение об участии может быть принято только с согласия собственника имущества унитарного предприятия. Согласие собственника требуется и при распоряжении вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества, а также принадлежащими унитарному предприятию акциями. Об этом говорится в ст. 6 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

Порядок определения доли участия одной организации в другой содержится в ст. 105.2 НК РФ.

Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если унитарному предприятию принадлежит 90% уставного капитала ООО (АО), то предприятие прямо участвует в обществе. В связи с тем, что размер доли превышает 25%, можно говорить о наличии взаимозависимости между этими лицами.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации прописан в п. 3 ст. 105.2 НК РФ:

  • определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности (пп. 1);

  • устанавливаются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности (пп. 2);

  • определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия рассчитывается как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия – путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности (пп. 3);

  • при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные согласно пп. 3 данного пункта (пп. 4).

Пример 1.

Унитарному предприятию принадлежат 100%-е доли в двух обществах – ООО-1 и ООО-2, при этом оба общества являются участниками ООО-3:

  • ООО-1 владеет 10% ООО-3;

  • ООО-2 владеет 20% ООО-3.

Таким образом, унитарное предприятие напрямую владеет долями в ООО-1 и ООО-2 и косвенно в ООО-3.

Доля косвенного участия в ООО-3 составит:

  • через ООО-1 – 10% (1 x 0,1 x 100%);

  • через ООО-2 – 20% (1 x 0,2 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 30% (10 + 20).

Таким образом, унитарное предприятие косвенно владеет 30% ООО-3, что составляет более 25%.

Следовательно, унитарное предприятие в целях применения Налогового кодекса признается взаимозависимым лицом в отношении всех трех обществ.

На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, например, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476.

Взаимозависимость может возникнуть и в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, согласно которому взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Пример 2.

Унитарному предприятию принадлежит 100% доли в ООО-1, которое владеет 51% ООО-2, которому принадлежит 51% ООО-3. Последнему принадлежит 51% ООО-4.

Каждое лицо будет взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Обстоятельство, не являющееся основанием для признания УП взаимозависимым лицом

В соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. (Указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным данной статьей.)

Интересны разъяснения Минфина в Письме от 01.02.2018 № 03-05-05-01/5778 о признании взаимозависимыми лицами МУП и местной администрации, осуществляющей от имени муниципального образования права собственника имущества МУП.

Местная администрация имеет статус юридического лица с организационно-правовой формой муниципального казенного учреждения. Учредитель и собственник имущества как МУП, так и муниципального казенного учреждения – муниципальное образование.

Для целей п. 5 ст. 105.1 НК РФ к иным основаниям признания российских организаций взаимозависимыми лицами относится, в частности, наличие у одной организации полномочий по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа другой организации (пп. 4 п. 2 той же статьи). Такие полномочия в отношении руководства МУП может осуществлять местная администрация в соответствии с актами, определяющими статус данного органа. Вместе с тем местная администрация назначает руководителя МУП от имени муниципального образования в рамках реализации прав собственника имущества соответствующего МУП и, таким образом, ее действия могут рассматриваться как форма муниципального контроля деятельности МУП.

Минфин считает, что назначение местной администрацией руководителя МУП можно приравнять к прямому участию муниципального образования в казенном предприятии и, соответственно, не считать «иным» основанием признания российских организаций взаимозависимыми лицами для целей п. 5 ст. 105.1 НК РФ.

С учетом изложенного финансовое ведомство пришло к следующему выводу.

К сведению: МУП и местная администрация, осуществляющая от имени муниципального образования права собственника имущества соответствующего унитарного предприятия, не признаются взаимозависимыми лицами для целей Налогового кодекса.

Признание взаимозависимости по решению суда

Согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 2 данной статьи (иным), если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1.

Например, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям может быть использовано судом при условии, что такие основания предусмотрены в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения сделки с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Соответствующий вывод следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.12.2003 № 441-О.

В пункте 1 ст. 22 упомянутого ранее Федерального закона № 161-ФЗ установлено, что руководитель унитарного предприятия признается заинтересованным в совершении унитарным предприятием сделки, если он, его супруг, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица, признаваемые таковыми в соответствии с законодательством РФ:

  • являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;

  • владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20% (и более) акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;

  • занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с унитарным предприятием;

  • в иных определенных уставом унитарного предприятия случаях.

В качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2016 № 09АП-37518/2016-АК по делу № А40-234759/15 (Постановлением АС МО от 08.02.2017 по делу № Ф05-19680/2016 данное постановление оставлено без изменения). Из материалов дела следует, что МГУП заключило с ООО договоры о проведении кап­ремонта общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме. Денежные средства на расчетный счет ООО поступали преимущественно от МГУП.

ИФНС установила, что у ООО отсутствовали расходы, свидетельствующие о ведении реальной хозяйственной деятельности, – на транспортные услуги, аренду складских помещений, коммунальные услуги, приобретение строительных материалов и оборудования. Штатная численность ООО – 1 человек, недостаточно для выполнения заявленных работ в сроки, установленные договорами. Несмотря на значительный объем денежных средств, проходящих через расчетный счет организации, налоги уплачивались в бюджет в минимальном размере.

Налоговая инспекция решила, что ООО обладает признаками недействующего юрлица, самостоятельно никаких работ не выполняло и выполнить не могло, а было использовано предприятием для создания документооборота с привлечением сомнительных субподрядчиков, направленного на необоснованное возмещение НДС из бюджета, вывод и обналичивание денежных средств.

В ходе проверки выявилось, что заместитель гендиректора МГУП гражданин З. ранее находился в служебном подчинении у Д. (гендиректора ООО). При этом должностным лицом, ответственным за приемку работ, со стороны МГУП был З., со стороны ООО – Д. Акты комиссии о приемке законченного капремонта содержат подписи указанных лиц. Принимая во внимание наличие у З. и Д. административно-управленческих полномочий по вопросу проведения капремонта и возможности влияния на условия и результат работ, налоговый орган пришел к правомерному выводу о наличии признаков взаимозависимости, предусмотренных п. 1, абз. 2 п. 5 ст. 105.1 НК РФ, в отношениях между указанными должностными лицами, что определенно сказалось на результатах «деятельности» ООО. Суд согласился с выводом налогового органа.